رسالة ماجستير فى التكاليف المستهدفة

نور · 06-01-2010, 06:14 PM

رسالة ماجستير فى التكاليف المستهدفة

هذا هو الفصل الاول من رسالة الماجستير الخاصة بى و المتعلقة بالتكاليف المستهدفة ارجو ان ينتفع بها زملائى و زميلاتى وتكون بغرض مرضاة الله عز وجل

الفصل الأول
دراسة تحليلية للمتغيرات في البيئة الصناعية الحديثة واثر ذلك على نظم التكاليف

1/1 مقدمة
1/2 المتغيرات البيئية الحديثة وأثرها على التكاليف
1/3 تحليل أهم الدراسات السابقة في مجال التكاليف المستهدفة
1/4 أسلوب التكاليف المستهدفة ومتطلبات تطبيقه
1/5 خلاصة الفصل الأول

1/1 مقدمة
منذ ظهوره في أواخر الستينات من القرن الماضي وتطبيقه في العديد من الشركات، كان أسلوب التكاليف المستهدفة Target costing ولازال برنامج شامل يهدف إلى خفض التكاليف مع ضمان الجودة وتحقيق المزايا التنافسية.
ونظرا لان جميع الشركات على اختلاف أنشطتها – في مصر والعالم العربي- تشهد احتدام المنافسة بين الشركات الصناعية الكبرى بهدف إحكام السيطرة على السوق العالمية، مما أدى إلى خروج بعض الشركات المصرية و العربية من دائرة المنافسة و البعض الأخر بدأ على استحياء في تطبيق بعض الأساليب الحديثة في التكاليف، وذلك للقصور الواضح في أنظمة التكاليف التقليدية وعدم قدرتها على مواجهة تلك المنافسات الشديدة نظرا لعدم قدرتها على تحقيق الرقابة اللازمة على التكاليف و الوصول إلى خفض حقيقي و ملموس في التكلفة، كل ذلك وغيره كان مناخا مناسبا لتبنى و تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة باعتباره الأسلوب الأكثر فاعلية لدعم المزايا التنافسية و تحقيق تخفيض ملموس في التكاليف سواء في مرحلة تصميم المنتجات أو في المراحل التالية لذلك.
1/2 المتغيرات البيئية الحديثة وأثرها على التكاليف
ظهر أسلوب التكاليف المستهدفة في اليابان خلال الستينات، حيث كانت الصناعة اليابانية تقوم بتطوير بعض الأساليب و المفاهيم الأمريكية وتكسبها خصائص جديدة تتوافق مع متغيرات الأعمال التي تواجه تلك الصناعة، فقد قام خبراء الصناعة اليابانية بتطوير فكرة أمريكية بسيطة يطلق عليها هندسة القيمة Value Engineering وتم تحويلها إلى نظام ديناميكي لخفض التكلفة و تخطيط الربحية.( ) وقد ظهر أسلوب هندسة القيمة في شركة جنرال إلكتريك الأمريكية أثناء الحرب العالمية الثانية، وذلك كمنهج أو أسلوب هندسي منظم يسعى إلى إنتاج المنتج في ظل وجود نقص في عناصر الإنتاج من المواد الخام و المنتجات الوسيطة و أسفرت التجارب العملية عن إمكانية إنتاج منتج ذو كفاءة عالية ويتكون من اقل عدد ممكن من الأجزاء الداخلة في تركيبة، ثم تطور الأسلوب بحيث أصبح يهدف إلى إنتاج منتج بأقصى درجات الكفاءة، مع خفض تكلفة الإنتاج إلى أدنى مستوى.( ) ولكن الصناعة الأمريكية لم تدرك الإمكانيات الكامنة لأسلوب هندسة القيمة من حيث القدرة على تحويله إلى أسلوب متكامل لتخطيط التكاليف و الأرباح، وقامت الصناعة اليابانية بتحويل هذا الأسلوب إلى منهج التكاليف المستهدفة، ومع نهاية عقد التسعينات أصبح أكثر من 80%من الصناعات التجميعية تستخدم هذا الأسلوب (صناعة السيارات، الالكترونيات، الأدوات المنزلية)وتستخدم معظم الشركات اليابانية العملاقة هذا الأسلوب (تويوتا، نيسان، سوني، كانون، دايهاتسو وغيرها). ولم يبدأ استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة بشكل متكامل في الولايات المتحدة الأمريكية إلا في نهاية الثمانينات، وكان الدافع الأساسي وراء استخدامه هو فقد المنتجات الأمريكية للعديد من الأسواق وعدم قدرتها على مواجهة المنافسة اليابانية ( ).
ويمكن إرجاع التأخر الأمريكي في تطبيق الأسلوب إلى واحد أو أكثر من الأسباب التالية ( ).
1- عدم إدراك الشركات الأمريكية لأهمية الأسلوب علي المستوى الاستراتيجي.
2- اعتقاد بعض الشركات أنة أسلوب محدود التطبيق.
3- قيام بعض الشركات بتطبيق بعض عناصر الأسلوب واعتقادهم أنهم يقومو بتطبيقه كاملا.
1/2/1 خصائص البيئة الصناعية الحديثة
في ظل عالم ديناميكي سمته التغير، شهدت الفترة الأخيرة من نهاية القرن العشرين سلسلة متلاحقة من التغيرات المؤثرة و الجوهرية في البيئة الصناعية الحديثة والتي اتسمت بعدم الاستقرار و التعقيد، مما أدى إلى تعقد وتعدد البدائل المتعلقة بإدارة الشركات والعاملين بها ، وقد وصفت هذه التغيرات بأنها جذرية حيث وصفها احد الباحثين بأنها الثورة الصناعية الثانية (Second Industrial Revolution )( )ومن المنطقي أن يمتد تأثير هذه الثورة على الممارسات المحاسبية بصفة عامة ، وعلى محاسبة التكاليف و المحاسبة الإدارية بصفة خاصة . فقد تطورت المحاسبة من كونها أداة للتذكير بالأحداث و المعاملات المالية ، لتصبح أداة تقريرية لتحديد تكلفة الإنتاج والمخزون و إعداد التقارير الدورية إلى أن أصبحت أداة نفعية لخدمة القرار الإداري تعمل على توفير المعلومات لأغراض التخطيط و الرقابة واتخاذ القرار ، وإضفاء بعد إداري على نظام المعلومات المحاسبية. وفى ظل ما يعرف بتقنيات العمل الحديثة ، وظهور خصائص تشغيلية جديدة ، وتغير هيكل تكاليف الإنتاج لم تعد النظم التقليدية قادرة على تحقيق أهداف النظام التكاليفى من ناحية ، وعلى الوفاء بمتطلبات البيئة الصناعية الحديثة من ناحية أخرى ، لذلك فقد أصبحت مخرجات النظم التقليدية غير مناسبة للمتغيرات التي طرأت على البيئة الصناعية الحديثة، لذلك أصبح لزاما على الشركات التي تنشد الاستقرار و النمو أن تواجه مثل هذه المتغيرات وان تتعامل معها .
وان تتكيف مع المعطيات الجديدة التي تحكم السوق التنافسي ، وان تمارس إدارة وظائفها من خلال المعلومات التي تحصل عليها (Management By Information ) فإذا كانت التكلفة ومازالت وستظل احد أهم الركائز الأساسية للاستراتيجيات التنافسية ، وعنصر جوهري من عناصر التميز في البيئة الصناعية الحديثة ، فان النظرة إلى نظم التكاليف داخل الشركة قد تغيرت من اعتبارها مجرد أداة لتحديد تكلفة المنتجات ، إلى اعتبارها نظام لإدارة التكلفة (Cost Management System ) هدفه خفض التكلفة وتحقيق ريادة تكاليفيه مستمرة وأصبح الاتجاه المعاصر هو التركيز على المعلومات التكاليفيه للاستخدامات الإدارية في التخطيط و الرقابة وتقييم الأداء واتخاذ القرارات( ).هذا بالإضافة إلى ما شهدته الأساليب المحاسبية من تطورات عديدة في مجال توفير وتجهيز وإعداد وتحليل المعلومات لخدمة الإدارة، حيث تم استخدام النماذج و الأساليب الكمية لتطوير الأداء المحاسبي خاصة مع التقدم الملحوظ في استخدامات الحاسب الآلي والذي يعتبر بحق من أهم مظاهر التغير الذي طرأ على البيئة الصناعية الحديثة، ومع ظهور مدخل النظم ( System Approach ) وتطبيقاته خاصة في المجالات الاقتصادية أدرك الباحثون أنه يمكن إحداث التوازن بين الآثار الايجابية و السلبية للسياسات المحاسبية و الإدارية للوصول إلى أعلى كفاءة ممكنة. وقد تضمنت البحوث الحديثة الكثير من الأساليب والنظريات والنظم والسياسات التي تمثل بداية ظهور ما يسمى بالفلسفات الإدارية المستحدثة لمواجهة متطلبات البيئة الصناعية الحديثة وتحديات المتغيرات المتعددة والمتلاحقة ،هذا وقد أشارت إحدى الدراسات( ) إلى أن هناك عاملين أساسيين كان لهما تأثير واضح على أداء الشركات ومن ثم على المفاهيم و النظم و السياسات التي تحكم الأداء وهما:
 التقدم و التطور الهائل في الأساليب التكنولوجية سواء كانت تكنولوجيا المنتجات (Product Technology ) أو تكنولوجيا التشغيل ( Process Technology )
أو تكنولوجيا المعلومات (Information Technology ).
 المنافسة الشديدة و المستمرة بين الشركات ، والتي أدت إلى محاولة التميز في احد مجالات الأداء والتي تشمل التكلفة (Cost ) ، الجودة (Quality ) ، وقت التسليم (Deliver ) المرونة (Flexibility ) ، الابتكار (Innovation ) .
هذا وقد أدت تلك العوامل وما تبعها من تبنى للفلسفات الإدارية المستحدثة إلى تغير جوهري للعمليات الإدارية و المحاسبية والذي يشمل وظائف التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات ، حيث تمثل تلك الوظائف نقطة التقاء لعلاقة التكامل والاندماج بين المحاسبة و الإدارة ، فهي تمثل جوهر عمليات الإدارة لما تتضمنه من ممارسة فعلية لباقي الوظائف الإدارية من تنظيم ، توجيه ، تقييم ومتابعة.
كما تمثل جوهر عمليات المحاسبة لما يمثله أداء تلك الوظائف التطوير الوظيفي للمحاسبة باعتبارها أداة نفعية تعمل على توفير المعلومات المتنوعة للاستخدامات الإدارية. ومن الضروري أن تدرك الشركات الأفكار المختلفة لمسايرة البيئة الصناعية الحديثة لتكون أكثر قدرة في صراع المنافسة ، وأكثر استجابة لمفهوم التغير .
إن تحديد المتغيرات المؤثرة ، وفهم طبيعة التغير هو البداية الأولى لتحديد سمات وملامح البيئة الصناعية الحديثة ، ومن ثم الفلسفات الإدارية و المحاسبية المستحدثة التي واكبت ذلك ، ومع ذلك تبقى ديناميكية التغير اكبر و أسرع من تبنى السياسات و النظم التي تتواءم معها . ويمكن رصد أهم التغيرات التي طرأت على الشركات على النحو التالي :
1/2/1/1التغير في وظيفة التخطيط
تشمل عناصر التخطيط تحديد كل من الهدف الأساسي و بدائل تحقيقه، و المفاضلة لاختيار وتبنى البديل المناسب، ثم تقدير وتدبير الموارد اللازمة للبديل المختار بالشكل الملائم لتحقيق العائد الأمثل، وتتمثل أهم مظاهر التغير في وظيفة التخطيط التغير في الهدف فقد تحول هدف الشركات من تحقيق أقصى ربح ممكن إلى تحقيق الربح المرضى لكافة الأطراف المتعلقة بتلك الشركات من ملاك ، إدارة ، عاملين ، عملاء ، مستهلكين ، و المجتمع بصفة عامة ، بما يضمن للمنشآت البقاء و النمو ( ).
حيث أصبح هدف الشركة ثلاثي الأبعاد يشمل بجانب تحقيق مستوى مقبول من الربحية ، تحسين جودة المنتج ، المحافظة على البيئة . كذلك لم يعد الهدف ثابت ، وإنما أصبحت الشركات تغير باستمرار من أهدافها التي أصبحت تقوم على الحركية طبقا لظروف البيئة الصناعية المحيطة والتي تتسم هي الأخرى بالتغير( ).
وقد تغير التركيز من الأهداف قصيرة الأجل إلى الأهداف طويلة الأجل تغير ذلك إلى محاولة إحداث توازن بينهما ، حيث أصبح استقرار ونمو الشركات فلسفة تنظيمية أساسية .
فقد أصبح التركيز على نسب الربحية كمقياس للكفاءة النسبية بدلا من الربح كمقياس كمي حيث لا يمكن النظر إلى كل فترة محاسبية على حدة باعتبارها نظام مغلق لا تأثير له على الفترات التالية ، بل أصبح النظر إلى الفترة المحاسبية على اعتبار أنها نظام مفتوح يتأثر بالفترات السابقة و يؤثر على الفترات اللاحقة . أما من حيث البعد الاستراتيجي للهدف فقد أصبحت الأهداف أكثر شمولية للنظم الفرعية للشركة لتحقيق الهدف العام للنظام.
كما اختفت ظاهرة تعارض الأهداف المعلنة عن الأهداف الحقيقية للنظام وذلك لتوافر نظم المعلومات وقواعد البيانات ووسائل الاتصال عالية الكفاءة.( )
وقد وشمل التغير في تحديد البدائل المتاحة زيادتها وتنوع طرق تحقيق أهداف النظام واتساعه بشكل كبير . ففي البيئة الصناعية الحديثة لم يعد هناك بديل واحد مقبول لحل المشكلة ، وإنما هناك بدائل متعددة مقبولة في مواقف متعددة تعتمد في اغلبها على تعميق فكرة التنوع التكنولوجي وأصبحت البدائل التكنولوجية المتاحة و المتوقعة مجالا للتوصيف الدقيق طبقا لاحتمالات
الحدوث ( ).
كما ساهمت نظرية النظم في تحديد الانعكاسات المختلفة للبدائل المتاحة على كافة جوانب النظام والنظم الفرعية ، وأصبحت عملية جمع وتحليل وتقييم وتحديد المعلومات الملائمة من الوظائف الأساسية للمحاسب الإداري( ).
ويمثل قرار اختيار البديل المناسب عبارة عن اتخاذ قرار إنساني يعتمد على مقدرة العقل البشرى في التذكر و التعلم وربط الأحداث وتقدير المواقف بالاستعانة بالنماذج والأساليب العلمية لترشيد الاختيار ، وقد شمل التغير في هذا العنصر اختيار البديل المناسب وليس أفضل بديل حيث تتعدد معايير الاختيار لتعدد الأطراف المتعلقة بالنظام( ) .
ولذلك كان من الضروري وجوب اختيار البديل الذي يتلاءم ويناسب كافة الأطراف بالإضافة إلى أن اتخاذ القرار يجب أن يشمل البديل المناسب في الوقت المناسب وبالطريقة المناسبة طبقا للموقف المتاح ، بما قد يعنى المزج بين أكثر من بديل ليحقق الأهداف الإستراتيجية للشركة في ضوء التكيف مع المتغيرات البيئية المحيطة .واختيار البديل المناسب يتطلب أيضا الاعتماد على العوامل النوعية بجانب العوامل الكمية مثل الجودة ، وقت التسليم ، المرونة ، الابتكار ، والتي لم تكن تلق الاهتمام الكاف من قبل، حيث أصبحت تلك العوامل بجانب التكلفة من عناصر التميز في البيئة الصناعية الحديثة .
ويعتبر الاشتراك في اختيار البديل المناسب من جانب الفني و المحاسب و الإداري عنصر من عناصر التغير لضمان التنفيذ الكامل للقرارات، وتحقيق الرضا النفسي للعاملين وتجنب المقاومة والرفض وخاصة بالنسبة للقرارات التي تلقى عبء إضافي على المنفذين.
أما تقدير وتدبير الموارد وإعداد المخطط و البرامج التنفيذية لكافة العمليات و الأنشطة في بيئة الإنتاج الحديثة فقد تأثر بشكل مباشر بظهور مفهوم سلسلة القيمة( value chain) ، نظام دفعات الإنتاج (Batch Production ) ، نظام التصنيع المتكرر(Repetitive Manufacturing )نظم تقنية إدارة الوقت (Just In Time ) مما ترتب علية ارتباط الموازنة بفترة رقابية صغيرة للغاية ، ومن ثم تقلص دور الموازنات التقليدية في التخطيط و الرقابة( ).
1/2/1/2التغير في وظيفة الرقابة
تشمل عناصر الرقابة تحديد مستوى ومعايير الأداء التقديري و الفعلي ، وحساب الانحرافات وتحديد مسئولية حدوثها، ثم اتخاذ الإجراءات ألتصحيحيه. وهذا دور التكاليف المعيارية وهو ما تقوم به على أكمل وجه، ويتمثل التغير الرئيسي لعناصر الرقابة في تقلص دور معايير التكلفة في الرقابة على عناصر التكاليف لعدم ملائمتها للبيئة الصناعية الحديثة . فالمعايير الممكن تحقيقها لا تشجع على تطبيق مفهوم التحسين المستمر ، كما أن المعايير صعبة التحقيق تؤدى إلى إصابة العاملين بالإحباط ،والمعايير سهلة التحقيق تدعو إلى التراخي لإمكانية تحقيق مستوى الأداء المطلوب بأقل مجهود ومن ثم أصبح تحديد مستوى الأداء التقديري يخضع للتغيرات المستمرة في البيئة الصناعية الحديثة ويتطلب تحديد الأداء الفعلي في البيئة الصناعية الحديثة إعادة ترتيب وتنظيم المصنع في شكل خلايا متكاملة ومترابطة تسمى خلايا التصنيع (Manufacturing Cells ) في خطوط تدفق مستمرة ، تبدأ من نقطة استلام المواد الخام إلى أن يتم تسليم المنتج النهائي للعميل .
وقد ترتب على ذلك أن حلت فكرة تحديد مستوى الأداء الجماعي لخلية التصنيع بدلا من تحديد مستوى الأداء الفردي الذي كان يسبب ضغوط على العاملين في كثير من الأحيان . كما أن توقيت الحصول على معلومات الأداء الفعلي أصبحت أكثر سرعة في ظل التقدم في تكنولوجيا المعلومات بالإضافة إلى تعدد مصادر الحصول عليها ( ).
وفى بيئة الإنتاج التقليدية كان التركيز ينصب على حساب الانحرافات وتحديد المسئولية على مرحلة ما بعد التصنيع والإنتاج أو ما يسمى بالدورة التسويقية للمنتج ، وفى ضوء التغيرات الحديثة والمتلاحقة انتقل التركيز إلى مرحلة ما قبل التصنيع والإنتاج والتي تشمل ظهور فكرة التصميم الأولى والمبدئي للمنتج ، والتصميم التفصيلي و النهائي ، والإنتاج التجريبي . فقد أوضحت كثير من الدراسات ( ) أهمية هذه المرحلة حيث يتحدد فيها ما بين 80 ـ 95 % من إجمالي تكاليف المنتج ، مما يعنى انه لا يتحدد أكثر من 20 ـ 5 % منها في المرحلة اللاحقة لعمليات التشغيل( ) .ومن ثم فقد حساب الانحرافات طبقا للطرق التقليدية أهميته الكبرى التي كان عليها ، وامتدت عملية حساب الانحرافات لتشمل دورة حياة المنتج بالكامل (Cycle Product Life ) والتي تشمل تكاليف البحوث و التطوير ، التصميم ، الإنتاج ، التسويق ، والخدمات .
كما أن استخدام التكنولوجيا العالية قد دعم فكرة ضرورة الأداء السليم للعمليات من المرة الأولى لإنتاج وحدات خالية من العيوب و الانحرافات ، وأصبحت تقارير الانحرافات الدورية غير ذات قيمة . كما تغيرت مراكز المسئولية وأصبحت المسئولية الجماعية هي السمة الرئيسية لمتابعة التطور المستمر لمستويات الإنتاجية و الجودة والنصيب السوقي للشركة.
وقد أدت البيئة التنافسية المتزايدة الطلب سريعة التغير إلى الاتجاه لقصر دورة حياة معظم المنتجات ، وأصبح عدم وجود الوقت الكافي قيد للاستجابة للتغيرات السوقية ، وصعوبة تصحيح الأخطاء بل وصعوبة تداركها في كثير من الأحيان ( ).
لذلك كان من الضروري إيجاد رابط منطقي بين كل من الموردين و الشركة و العملاء في إطار نظام متكامل لتخطيط التكاليف و الأرباح بدلا من قرارات تنمية الانحرافات الموجبة ومعالجة الانحرافات السالبة حيث تغيرت طبيعة الأهداف والبعد الزمني و الهيكلي لها .
وظهر اتجاه لتحليل التكلفة أثناء الحياة الكاملة للمنتج (Whole Life Costs ) لتشمل بجانب تكلفة دورة حياة المنتج التكاليف التي يتحملها المستهلك و التي تشمل تكاليف الشراء و التركيب و التشغيل و التعديل و الصيانة حتى التخلص من المنتج نهائيا( ) .

نور · 06-01-2010, 06:15 PM

1/2/1/3التغير في عملية اتخاذ القرارات
يمثل اتخاذ القرارات الإدارية دورة مستمرة تبدأ بمجموعة قرارات أولية ثم تتطور إلى رسم سياسات و إعداد خطط وتحقيق الرقابة عليها، ومراجعة البرامج و متابعتها و تقيمها، ثم اتخاذ القرارات الجديدة نتيجة لهذه المراجعة ( ).
وفى بيئة الأعمال الحديثة أصبحت معظم القرارات المراد اتخاذها غير قابلة للبرمجة (Non- Programmable Decision) وغير روتينية أي لا تتسم بالدورية و التكرار ، ويصعب على متخذي القرار معرفة احتمالات الحدوث في ظل حالة عدم التأكد للبيئة المحيطة التي تتقادم فيها أساليب وطرق ونظم الإنتاج بمعدلات سريعة .
وتزايدت أهمية مراعاة البعد الزمني للقرار الجيد ، حيث يمثل توقيت اتخاذ القرار في بيئة الإنتاج الحديثة ركن أساسي لنجاحه وتحقيق الأهداف المترتبة علية . حيث لا يمكن إغفال التأثير الزمني للقرار ، ويكون القرار قصير الأجل هو الأنسب لملاحقة التغيرات المستمرة . وبالتالي ازدادت الأهمية النسبية للقرارات المتعلقة باستخدام التكنولوجيا والقرارات المتصلة بها ، وهى في الغالب غير مالية تتيح مجال أوسع لتقيم أداء الشركة كنظام . ومن ثم ضرورة استخدام أدوات وأساليب جديدة غير تقليدية لاتخاذ القرارات تناسب طبيعة أنشطة الشركة ، وتراعى طبيعة النظم الفرعية التي تشكل النظام الكلى للشركة( ) .
وقد تأثرت نظم الإدارة في ضوء تنوع المنتجات ، وتعقد عمليات التشغيل ، وقصر دورة حياة المنتج ، حيث زادت أهمية القرارات المتعلقة بإدارة الأنشطة على حساب القرارات المتعلقة بالوظائف و الوحدات التنظيمية التي تقوم بها ، كما أدى تنوع العملاء و الحاجة إلى جذب و الاحتفاظ بالمستهلكين وسط هذه المنافسة الشديدة إلى زيادة أهمية القرارات الخاصة بالقيمة المضافة للعميل Add Value To The Customer) ) حيث يمثل ذلك إضافة لرصيد قيمة الشركة ككل.( )وطبقا لما تفرضه طبيعة بيئة التصنيع الحديثة يرى الباحث الدور المتنامي للمحاسب الإداري في توجيه اهتمام الإدارة لخلق القرار الإداري غير التقليدي لتحسين وتطوير العمليات، والاهتمام المتزايد لقرارات التخطيط الاستراتيجي، وتقديم الاقتراحات لتحقيق أفضل أداء ممكن.
كذلك فان التطور الكبير الناتج عن استخدام الحاسبات الآلية في بيئة التصنيع الحديثة قد أشعل حدة المنافسة بين الشركات، مما أدى إلى دخول هذه الشركات المتنافسة في سباق محموم كان من نتائجه ظهور بعض المنتجين المتميزين عالميا، واختفاء البعض الآخر.وبناء علية أصبح مصطلح التميز العالمي World Class) ) يستخدم الآن وعلى نطاق واسع للدلالة على مستوى التفوق أو التميز المطلوب للمنافسة في السوق العالمية ، كما أصبح التصنيع المتميز عالميا بمثابة فلسفة إدارية تسعى إلى إنتاج منتجات ذات جودة عالية ، وتكلفة منخفضة وتقديمها للعملاء في الوقت المحدد.ولقد كان لنجاح الصناعات اليابانية و استخدامها للعديد من النظم و الفلسفات الإدارية الحديثة ، وتفوقها على منافسيها في أوروبا وأمريكا خصوصا في بعض الصناعات كصناعة السيارات والالكترونيات،كان لهذا النجاح اكبر الأثر في إعادة تقيم Re-evaluation)) المداخل التقليدية السائدة التطبيق في مجال الصناعة ، كما كان له الفضل في تحفيز ودفع هؤلاء المنافسين إلى السعي الدائم و المتواصل نحو تجديد وابتكار العديد من طرق التصميم و التصنيع الحديثة( ).
1/2/2 نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب (CIM)
يعتبر نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب (Computer Integrated Manufacturing System) من أهم وأحدث هذه الابتكارات، حيث يعمل على الاستفادة من إمكانيات الحاسب في مجال التصميم(Computer Aided Design) مما يتيح إمكانية تعديل مواصفات المنتج بما يتناسب واحتياجات العملاء، وفى مجال التصنيع (Computer Aided Manufacturing) بما يعمل على سرعة تعديل تعليمات التشغيل، وتخفيض أوقات الإعداد والتجهيز، وفى مجال تخطيط وجدولة العمليات (Computer Aided Process Planning) والأنشطة المتعلقة بالجودة (Computer Aided Quality) بالإضافة إلى تحقيق التنسيق بين النظام الإنتاجي و النظم الأخرى.ومع التحول والتغير الجذري الذي أحدثه نظام (CIM) في عمليات التصنيع استشعرت إدارة نظم المعلومات بأنها أمام تحد كبير يحتاج منها إلى تطوير وتعديل أساليبها بما يتلاءم مع هذا النظام نظرا لان القدرة على المنافسة المتزايدة ، و الحفاظ على هذه القدرة يتطلب ضرورة الاعتماد في عمليات التصنيع على تكنولوجيا الحاسبات و الشبكات الجديدة غير المألوفة فيما سبق، وغير الثابتة أيضا ، فأي تطور أو تطبيق تكنولوجي ، ما يلبث أن يتقدم وبسرعة كبيرة ، الأمر الذي يؤدى إلى تغير أساليب وطرق أداء العمليات ، وهذه الحقيقة لا يمكن تجاهلها أو تجنبها في عالم اليوم ، نظرا لتعدد تكنولوجيا الحاسبات وشبكات الاتصال الجديدة عبر الشركات المتعددة ، والسعي المتواصل من جانب الإدارة إلى استخدام هذه التكنولوجيا الحديثة لتحسين ورفع قدرتها التنافسية بما يمكنها من مواكبة القوى الأخرى المنافسة و التفوق عليها ( ).
فالاهتمام بالاستفادة من تكنولوجيا الحاسبات ، وتبنى نظام (CIM) وما ينتج عنه من تأثير على عمليات الإنتاج ، قد انعكس على أساليب وطرق تحديد التكلفة وجعلها في موضع تساؤل ومثار للعديد من الانتقادات حول مدى فاعلية دورها في ظل هذا المناخ التصنيعي الجديد وضرورة استحداث أساليب جديدة أو تغير و تطوير الأساليب القائمة التي كانت تعمل في ظل النظم التقليدية للتصنيع المعتمدة على الأنشطة كثيفة العمل.
ومع اتساع نطاق المنافسة و التطور المستمر في نظم التصنيع بدأت الشركات الصناعية في التحول إلى نظم الخلايا الإنتاجية Manufacturing Cells لتحقيق المزيد من المرونة وتجنب المشكلات المصاحبة لنظام الأوامر الإنتاجية والتي من أهمها المناولة، وقت الإعداد و التجهيز، الجدولة و التنسيق وعلى الرغم من أن نظام الخلايا الإنتاجية يؤدى إلى تخفيض وقت الإنتاج الكلى، تخفيض مخزون الإنتاج تحت التشغيل، تحسين جودة المنتجات بالإضافة إلى تخفيض تكلفة المناولة إلا أنه يعانى من مشكلة انخفاض معدل استغلال التسهيلات الإنتاجية وزيادة أزمنة الانتظار( ).
وتمشيا مع السعي المتواصل لتطوير الكفاءة الإنتاجية، وزيادة درجة المرونة، وتحسين إمكانية التنسيق بين وحدات النظام الإنتاجي، مما ينعكس ايجابيا على معدلات استغلال الطاقة الإنتاجية وتخفيض تكلفة المخزون تحت التشغيل، ووقت التصنيع بما يؤدى إلى تخفيض تكلفة الإنتاج
بدأ التوجه نحو الاستفادة من إمكانيات الحاسب في عمليات التصنيع وتحقيق التنسيق و التكامل بين الوظائف المختلفة، وهو ما أطلق عليه نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب، والذي يعمل على تحقيق مرونة عالية في عمليات التصنيع داخل الخلايا الإنتاجية و التخلص من المشكلات التي كانت تعانى منها من خلال الربط بين الآلات و المعدات المستخدمة داخل الخلايا.
ويتمثل هذا النظام في استخدام أجهزة وبرامج الحاسب لتحقيق نظام تصنيعي متكامل يعمل من خلال مجموعة من المعدات و الآلات الأوتوماتيكية التي يتكون منها النظام، وهو بذلك يعتبر بمثابة احد تطبيقات الحاسب التي تعمل على إيجاد نوع من الترابط و التكامل بين العمليات المتعلقة بوظيفة الإنتاج من ناحية، وبينها وبين الوظائف الأخرى في الشركة من ناحية أخرى من خلال سلسلة من الإجراءات تبدأ بأمر العميل وتنتهي بشحن المنتج، أي أن طلبات العملاء هي الأساس أو نقطة البداية في نظام CIM وعلى الرغم من وجود نظم فرعية أو أقسام وظيفية داخل نظام التصنيع ككل، إلا أن هناك تكامل وتوافق نحو تحقيق الهدف العام للنظام من خلال التنسيق و التعاون بين الأقسام، وعدم التركيز على تحقيق المنافع الذاتية أو الداخلية للأقسام إذا كانت تتعارض مع الهدف العام ( )
1/2/2/1 اثر استخدام نظام CIM على بيئة التكلفة
أحدث نظام CIM تغيرات هامة أدت إلى تطوير وتحسين أساليب وطرق أداء عمليات التصنيع وتخفيض أوقات التصنيع ومن ثم تخفيض تكاليف التصنيع، كما أن الاعتماد على الآلات و المعدات التي تدار بواسطة الحاسب، قد أفرزت تغير في نمط ومهام العمل المباشر أدى إلى تخفيض تكلفته بدرجة ملحوظة، أضف إلى ذلك أنة ترتب على استخدام الآلات الرقمية ودوائر الرقابة و الفحص المرئي زيادة في تدفق المعلومات بصورة فورية، ويمكن بيان أهم هذه الآثار في النقاط التالية )
• تخفيض وقت التصنيع.
• تخفيض تكلفة العمل المباشر.
وسيتناول الباحث هاتان النقطتان بشيء من التفصيل من خلال العرض التالي:
1/2/2/1/1تخفيض وقت التصنيع
يهتم نظام التصنيع المتكامل بالعمل على تخفيض وقت التصنيع من خلال تخفيض الأوقات التي لا تضيف قيمة للمنتج، و السعي المتواصل لجعل وقت التصنيع مساويا لوقت التشغيل اللازم فقط للعملية الإنتاجية كهدف استراتيجي حتى يمكن الاستجابة لطلبات العملاء وتخفيض التكاليف في نفس الوقت( ).
"Automated equipment, specifically computer numerically controlled machines and computer assisted manufacturing shortened production time as well"
وهذا ما أكدته بعض الدراسات في العديد من الدول الصناعية المتقدمة، ففي الولايات المتحدة الأمريكية أكدت إحدى الدراسات( ) أن نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب يتيح إمكانية إنتاج تشكيلة كبيرة من المنتج مع تخفيض وقت التصنيع، مما يتطلب تغيير جوهري ليس فقط في المفاهيم التقليدية المتعلقة بالمنافسة، بل أيضا في النظم المتبعة لتحديد التكلفة في ظل هذا التكامل الواضح بين الوظائف خصوصا وان نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب لم يعد قاصرا فقط على الصناعات كثيفة رأس المال مثل صناعة السيارات، وإنما امتد ليشمل العديد من الصناعات الأخرى مثل صناعة المنسوجات والأجهزة الاستهلاكية ( ) ففي اليابان استطاعت شركة Toyota تخفيض فترة إنتاج السيارة من 15 يوم إلى يوم واحد فقط، كما استطاعت شركة Matsushita لتصنيع الأجهزة تخفيض فترة تصنيع الغسالة من 36 ساعة إلى ساعتين فقط( )، كذلك استطاعت شركة Honda من تخفيض زمن تصنيع الوحدة بنسبة 80% ومع التركيز المستمر لنظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب CIM على تخفيض وقت التصنيع، ومن خلال المرونة الكبيرة التي يتمتع بها النظام، أمكن تخفيض حجم الدفعات الإنتاجية استنادا إلى اقتصاديات النطاق Economic of Scope مع تحقيق مزايا ووفورات في تكلفة التشغيل تساوى أو تتفوق على مثيلاتها في ظل اقتصاديات الحجم Economic of Scale نظرا لان صغر حجم الدفعات وتخفيض المسارات التي يقطعها المنتج خلال تنقلاته بين العمليات المختلفة، وما يؤدى إليه من سرعة وسهولة حركة تدفق المنتج، بالإضافة إلى البرمجة الالكترونية للعمليات الصناعية، وما ينتج عنها من تخفيض لأوقات الإعداد و التجهيز، وكذلك إمكانية إجراء تعديلات لتعليمات التشغيل وإعادة جدولة الإنتاج بأقصى سرعة لمقابلة التغير في الطلب، كل ذلك نتج عنة تخفيض في وقت التصنيع ومن ثم تخفيض تكاليف التشغيل، والجمع بين منافع اقتصاديات النطاق واقتصاديات الحجم في وقت واحد( )
1/2/2/1/2تخفيض تكلفة العمل المباشر
لم تعد الآلية Automation في ظل نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب مجرد ازدياد دور الآلة في العملية الإنتاجية، وإنما تعدت إلى إمكانية تصنيع المنتج من بداية عملية الإنتاج إلى نهايتها باستخدام الحاسب وبدون تدخل يذكر من العنصر البشرى الذي انحصر دوره في مجرد بدء تشغيل النظام، وتجهيز المواد الخام ومكونات المنتج عند نقطة الدخول للإنتاج، ومراقبة سير العمل، والتدخل فقط لمعالجة ما قد ينشأ من مشكلات أثناء عمل النظام، ثم تحريك ونقل المنتجات التامة فيما بعد عند نقطة الخروج من الإنتاج، بالإضافة إلى التأكد من حسن تجهيز وترتيب مخزون الأدوات المرتبط بتشغيل الآلات، ولقد ارتبط بهذا التطور اختفاء فئة عمال الإنتاج بالمفهوم التقليدي المتعارف عليه، حيث لا يوجد ارتباط بين حجم واستمرار الإنتاج، وعنصر العمل المباشر، وبعد أن كانت نسبة العمل المباشر في الصناعات التقليدية تمثل حوالي 20 – 40% من إجمالي تكلفة التصنيع، أصبحت الآن تتراوح – في ظل التصنيع المتكامل – بين 6- 10% وقد تصل في بعض الحالات إلى 3%( ).
مما سبق يتضح أن انخفاض العمل البشرى في ظل نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب عنه في ظل نظام التصنيع التقليدي يرجع إلى إحلال الآلات محل العمال، وتوزيع المهام التي كانوا يقومون بها بين ألآت التحكم الرقمية، ومعدات التحميل و التفريغ الأوتوماتيكي، كما أن حجم دفعات الإنتاج وسرعتها وتغذية الآلة أصبح كل ذلك يتم التحكم فيه بواسطة الحاسب الآلي. أضف إلى ذلك أن العامل في ظل مناخ التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب لا يمكنه التمييز أو الفصل بين الوقت الذي يقضيه على المنتجات المتعددة التي يتم إنتاجها في نفس الوقت، وعلى سبيل المثال قد يتم تشغيل عدة آلات تحت رقابة عامل واحد، بينما تدار هذه الآلات من خلال الحاسب المركزي لتشغيل مجموعة مختلفة من المنتجات في وقت واحد، وهكذا يصعب تخصيص وقت هذا العامل بين هذه المجموعة من الآلات التي تتطلب منه مهام مختلفة وكذلك أوقات مختلفة، كما أن المنتجات نفسها تحتاج إلى أزمنة مختلفة لتشغيلها على الآلات، والى تتابع مختلف أيضا في عملية التشغيل، أضف إلى ذلك أن العامل قد يخصص للقيام بأعمال أخرى مثل معالجة مشكلات توقف وصيانة الآلات، وفى تنظيف الموقع بعد انتهاء التشغيل، وكل هذا الدمج بين مهام العمل المباشر وغير المباشر لم يكن موجودا في ظل الصناعات التقليدية ( ).
وعلى ذلك، وفى ضوء هذا التغيير والتخفيض الجذري Dramatic Reduction في تكلفة العمل المباشر، لم يعد من المناسب استخدامه كأساس لتحميل التكاليف في ظل المستجدات التي أوجدها نظام التصنيع المتكامل حتى لا نعطى انطباعا خاطئا أو غير صحيحا بان أي تخفيض في تكلفة العمل المباشر يترتب عليه تخفيض في إجمالي التكاليف، ومن ثم لا يتم توفير معلومات دقيقة تخدم أغراض التسعير.
هذا وقد قام احد الباحثين( ) بحصر أوجه الاختلاف بين نظام التصنيع التقليدي ونظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب من خلال الجدول التالي.

نور · 06-01-2010, 06:15 PM

جدول رقم (1)
البيان نظام التصنيع التقليدي نظام CIM
المنافسة

التخطيط الاستراتيجي

طبيعة الإنتاج

الاستجابة لاحتياجات العملاء

المعلومات

البحث و التطوير

تعتمد على بعض الخصائص المحدودة في المنتج أو سعر البيع بالإضافة إلى استخدام أساليب تنبؤ معقدة.

ينصب على الجانب التسويقي بدرجة كبيرة.

كثيف العمل البشرى.

بطيئة.

مكلفة، مركزية، تستغرق وقت
طويل.

التركيز على المنتج من حيث سماته و مظهرة الخارجي . تعتمد على تخفيض أوقات التصنيع وسرعة التسليم للعملاء مع الاهتمام بالمرونة وتحسين مستوى الجودة وتخفيض التكاليف التي لا تضيف قيمة للمنتج.
ينصب على العديد من الجوانب
• التخلص من الضياع و الإسراف.
• المرونة وسرعة الاستجابة لطلبات العملاء.
• التكامل بين الوظائف المختلفة.

كثيف التكنولوجيا ويعتمد على الأوتوماتيكية الكاملة
سريعة.

غير مكلفة، غير مركزية، لا تستغرق وقت طويل.

يتعلق بالمنتج و العملية ، وأيضا بتكنولوجيا التشغيل مثل التصميم و التصنيع بمساعدة الحاسب .

1/3 تحليل أهم الدراسات السابقة في مجال الدراسة
1/3/1 الدراسات العربية
1- دراسة زينات(1995)( )
بعنوان:استخدام مدخل التكلفة المستهدفة لرفع كفاءة قرارات تسعير المنتجات الجديدة في ظروف البيئة الديناميكية المعاصرة .
استهدفت الدراسة عرض أسلوب التكاليف المستهدفة كأحد المداخل المستخدمة في رفع كفاءة قرارات تسعير المنتجات الجديدة، حيث تزداد حدة هذه المشكلة عند طرح منتج في السوق لأول مره،وأشارت الدراسة إلى أن أسلوب التكاليف المستهدفة يعد احد أفضل أساليب ترشيد قرارات التسعير حيث انه يعتمد في الأساس على دراسة السوق ومن ثم فهو يعبر عن السعر المقدر للمنتج الذي يكون المستهلكون المحتملون على استعداد لدفعة مقابل المنتج. وقد أوضحت الدراسة أن طريقة تسعير المنتجات الجديدة على أساس السوق Market Based Approach تقوم على استقراء ما يرغبه المستهلكون المتوقعون، وكذلك تأثير رد فعل المنافسين في السوق للسعر الذي يمكن أن تضعه الشركة، وخاصة إذا كانت هناك منتجات بديلة أو مشابهة للمنتج الجديد في السوق،ولقد أوضحت الدراسة انه يمكن استخدام هذا المدخل في حالة التعامل في سوق تغلب عليه المنافسة ، حيث تقل إلى حد ما حرية الشركة في وضع السعر الذي تبيع به المنتج ويندرج تحت هذا المدخل كل من سياسة الإغراق Penetrating Pricing و السعر المستهدف و التكلفة المستهدفة Target Price And Target Cost .
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن أسلوب التكاليف المستهدفة يصلح للتطبيق بكفاءة في حالة تسعير المنتجات الجديدة، خاصة إذا كانت الشركة لا تتمتع بحرية كبيرة في السيطرة على السعر، كما أوضحت الدراسة أن نجاح تطبيق هذا الأسلوب يكون ملموسا في الصناعات التجميعية.
2- دراسة عصام(1996)( )
بعنوان: إستراتيجية احتواء التكلفة في بيئة التصنيع الحديثة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية.
اهتمت الدراسة بعرض أسلوب التكاليف المستهدفة في حالة انخفاض قدرة الشركة في التأثير على السعر و زيادة المنافسة التي تواجهها ،حيث أوضحت الدراسة أن أسلوب التكاليف المستهدفة هو مدخل لاستخدام معلومات التكاليف المتاحة في إدارة وخفض تكاليف المنتج في المراحل المبكرة من دورة حياته (تخطيط و تطوير وتصميم المنتج) مما يساعد على منع حدوث تكلفة معينة بدلا من محاولة خفضها بعد حدوثها، أي أنها تخطيط للتكلفة وليس رقابة عليها.هذا وقد خلصت الدراسة إلى:
انه من الصعب الوصول للتكاليف المستهدفة من خلال التضحية برغبات العميل أو من خلال خفض مستوى جودة أو أداء المنتج أو تأخير تقديمه للسوق.كما أوضحت الدراسة أن أهم خطوات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة هو تخفيض التكاليف من خلال تصميم المنتج.
3- دراسة مجدي(1996)( )
بعنوان: نموذج مقترح لاستخدام التكاليف المستهدفة كأداة للقياس و الرقابة وصنع القرار.
ناقشت الدراسة مجموعة من النقاط منها أن أسلوب التكاليف المستهدفة يعتبر أداة فعالة لتخطيط وإدارة التكلفة كما أنه يمكن أن يساهم مساهمة فعالة في اتخاذ القرارات.
وخلصت الدراسة إلى:
أن توفير المعلومات الخاصة بدورة حياة المنتج يعتبر أهم نقاط الارتكاز التي يقوم عليها أسلوب التكاليف المستهدفة.هذا وقد أوصت الدراسة بتغيير دور المحاسب الإداري لكي يقوم بإعداد وتوفير المعلومات الخاصة بالآثار المالية الناجمة عن تطبيق ذلك الأسلوب.
4- دراسة محمد(1997)( )
بعنوان:نموذج مقترح للتحليل الهندسي للقيمة في ضوء مدخل التكلفة المستهدفة من خلال أسلوب البرمجة التوفيقية.
اهتمت الدراسة بتحديد التكلفة المستهدفة عن طريق التعرف على السعر الذي يمكن أن ينافس به المنتج وذلك من خلال دراسة السوق و العملاء المتوقعين للمنتج والمنتجات المنافسة له ثم يخصم منه الربح المستهدف للوصول إلى التكلفة المستهدفة. ويقوم مهندسي التصميم باستخدام قيمة التكلفة المستهدفة لتطوير المنتج الذي يلبى متطلبات العملاء والذي يمكن إنتاجه بتلك التكلفة أو اقل منها.
وقد انتهت الدراسة إلى:
انه يلعب تصميم المنتج الجديد أو إعادة تصميم منتج قائم بالفعل دور حيوي و مؤثر على التكلفة المستهدفة ، فتصميم المنتج له اثر كبير على تكلفة التصنيع و التسويق و التخزين وخدمات ما بعد البيع، بالإضافة إلى أن تحقيق التكلفة المستهدفة قد يتطلب تكرار عملية إعادة التصميم حتى نصل للتصميم الذي يعطى تكلفة مقدرة تساوى أو اقل من تكلفته المستهدفة.
5- دراسة ماجدة(2000)( )
بعنوان: إطار مقترح لتخفيض تكاليف الإنتاج و الجودة من منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنتج.
اهتمت هذه الدراسة بطرح أوجه القصور في الأساليب التقليدية المتبعة في نظم محاسبة التكاليف و المحاسبة الإدارية الخاصة بتخفيض التكاليف. وقد ركزت الدراسة على مدخل تكاليف دورة حياة المنتج وهو مدخل حديث لتحديد تكاليف الإنتاج خلال فترة حياة المنتج الكاملة شاملا مرحلة الأبحاث و التطوير و الهندسة وهى محور اهتمام نظام التكاليف المستهدفة و مرحلة التصنيع وهى محور اهتمام نظام تكاليف التحسين و التطوير المستمر هذا بجانب ضرورة تطبيق مفهوم إدارة الجودة الشاملة طوال دورة حياة المنتج.
وقد خلصت الدراسة إلى:
ضرورة استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة لإدارة التكاليف بما يتمشى مع التغيرات التنافسية وكذلك الخصائص المميزة لكل مرحلة من مراحل دورة حياة المنتج.
6- دراسة احمد(2000)( )
بعنوان: دور نظام التكاليف المستهدفة و النظم المعاونة في تخفيض تكاليف الشركات الصناعية.
قامت هذه الدراسة على أساس استخدام التكلفة المستهدفة كأساس لتحديد أسعار البيع، من خلال عرض اتجاهين لتحديد تلك التكلفة هما التكلفة زائد هامش الربح، التسعير باستخدام العمليات التجريبية.
ولقد خلصت الدراسة إلى انه لا يصلح أسلوب (التكلفة + هامش الربح = السعر) في كل الأحوال لان هناك رغبات و إمكانات العميل وعاداته وقدراته الشرائية وإمكانية تحوله إلى السلع المحلية أو الخارجية المنافسة ورد الفعل تجاه سياسات التسعير التي يتبعها احد المنتجين، كما انه لا يمكن تجاهل الظروف الاقتصادية و الاجتماعية و الإنتاجية التي تعيش فيها الشركة، كل هذه العوامل لها أثرها البالغ على تحديد السعر.وتشير الدراسة إلى انه يتم عادة تعديل سعر البيع تبعا لسلوك المستهلكين تجاه المستويات المختلفة لأسعار المنتجات المشابهة للمنتج في السوق، ويتوقف إتباع هذا المدخل على مدى الحرية التي تتمتع بها الشركة في وضع السعر ، وهى ترتبط بمستوى المنافسة السائدة التي تواجهها الشركة ، وطبيعة المنتج المراد تسعيرة ومرونة الطلب عليه .
كما خلصت الدراسة إلى أن التسعير باستخدام العمليات التجريبية يعتمد على أن متخذ القرار يقوم بتحديد تغيرات الأسعار بالتركيز على تأثير التغير على الأرباح المتوقعة، ولذلك يحتاج متخذ القرار إلى معلومات عن اتجاه الأرباح المتوقعة في حالة حدوث تغير معين في سعر المنتج.
وقد انتهت الدراسة إلى:
انه يمكن لمتخذ القرار احتساب الأرباح المتوقعة عند سعر معين وذلك في ضوء تكلفة المنتج وتتكرر عملية تحديد السعر وقياس التكلفة في هذه العملية التجريبية طالما كان اتجاه التغير في الأرباح بالزيادة، وتستمر هذه العملية إلى أن تبدأ الأرباح المتوقعة في الانخفاض. فإذا حدث ذلك يتم تخفيض السعر.
7- دراسة حسين(2000 ) ( )
بعنوان: إطار مقترح لتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة دراسة تحليلية مقارنة للتجربة اليابانية.
اهتمت الدراسة بتجربة قطاع الغزل و النسيج في الولايات المتحدة الأمريكية في تطبيق برنامج التكاليف المستهدفة حيث أشارت إلى أن الهدف الأساسي من هذا التطبيق هو تخفيض تكلفة المنتجات في مرحلة تصميم وتخطيط المنتج وكذلك تحسين ربحية الشركة.
هذا وقد قام الكاتب بوصف وتحليل هذه التجربة وأوضح أنها تمر بالخطوات التالية:
 الخطوة الأولى: تقوم الشركة بفصل وظائف المحاسبة المالية عن وظائف المحاسبة الإدارية.
 الخطوة الثانية: إعادة تصميم نظم التكاليف بالشركة وذلك عن طريق استخدام أسلوب محاسبة تكاليف النشاط( Activity Based Costing) وذلك للحصول على تكاليف أكثر دقة للمنتج.
 الخطوة الثالثة: وترتكز على نقطة أساسية هي المحاولات المستمرة لخفض التكاليف الإجمالية عن طريق تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة.

وقد توصل الكاتب في دراسته إلى:
انه يمكن تحسين وزيادة أرباح الشركة من خلال التركيز على أنشطة خفض التكاليف وعمليات التحسين و التطوير المستمر على تصميم المنتج ويتم ذلك بواسطة استخدام فريق عمل مكون من تخصصات مختلفة (هندسية، إدارية) لتحقيق الأهداف الخاصة بتحسين و زيادة أرباح الشركة مع ضرورة تحقيق أقصى درجات التكامل بين نشاط إدارة التكلفة وجميع أنشطة الشركة الأخرى.
1/3/2 الدراسات الأجنبية
1 - دراسة) (1997)Cooper&Slagmulder )
بعنوان: Factors Influencing The Target Costing Process: Lessons From Japanese Practice.
قاما) Cooper&Slagmulder) بإعداد دراسة تعتبر من الدراسات الأولى في مجال التكاليف المستهدفة ومتطلبات استخدامها، وقد عرض الكاتبان العوامل الاقتصادية و الاجتماعية التي شجعت الشركات اليابانية على تطبيق هذا الأسلوب.
كما أوضحا خصائص ومقومات وخطوات تطبيق الأسلوب مع التركيز على مناسبة وملائمة تطبيق الأسلوب في شركات التجميع الصناعية كثيفة رأس المال وقد اقترحا إمكانية تطبيق الأسلوب في شركات صناعية أخرى وشركات صناعة برامج تشغيل الحاسب الآلي .
وقد خلصت الدراسة التي قام بها الكاتبان إلى:
إمكانية تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة في الشركات الصناعية التي تقوم على نظام تكاليف المراحل الإنتاجية ، كما أوضحا خطوات تطبيق الأسلوب في شركات السيارات اليابانية.
2- دراسة معهد المحاسبين الإداريين(1997) ( )
بعنوان: Implementing Target Costing
حيث أصدر معهد المحاسبين الإداريين دراسة توضح مفهوم التكاليف المستهدفة، وخطوات تطبيقها ، وقد أشارت الدراسة إلى إمكانية استخدام عدد من الأدوات والطرق والأساليب التي تساعد على سهولة تطبيق هذا الأسلوب ومن هذه الطرق:
 قياس اتجاهات السوق.
 التحليل التنافسي.
 التخطيط المالي.
 جداول التكلفة.
 هندسة القيمة.
 دوال الجودة.
وقد انتهت الدراسة إلى:
وضع مفهوم محدد للتكاليف المستهدفة يساعد على فهم واستيعاب الأسلوب بدقه، بالإضافة إلى استخدام بعض الطرق و الأدوات التي تساعد على سهولة التطبيق وقيام فريق عمل متكامل من جميع التخصصات في الشركة يضم مهندسين وإداريين ودور المحاسب الإداري في هذا الفريق يتمثل في تحديد تكلفة المنتج بناء على المواصفات التي يحددها المستهلك ويصممها المهندسون.
3- دراسة (1998)Monden( (
بعنوان: Cost Reduction System. Target Costing and Kaizen costing.
حيث قام (Monden) بشرح وتحليل مكونات نظام التكاليف المستهدفة وأسلوب كايزن
Process) (Kaizen مع التطبيق على قطاع صناعة السيارات وقد عرض الكاتب خطوات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة و المتطلبات الإدارية والتنظيمية اللازمة للتطبيق مع تحليل كيفية تطبيق الأسلوب في الشركات ذات الأقسام الداخلية المختلفة مع التركيز على تطبيق أسلوب هندسة القيمة. كما تناول الكاتب تفاصيل عملية تقدير التكلفة وذلك فيما يتعلق بتقدير تكلفة المواد المباشرة ومعدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة والتي خصها الكاتب بنصيب كبير من النقد خاصة فيما يتعلق بأسس التحميل الحكمية وكذلك طرق تحميل تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج(الإجمالي ، الانفرادي ، التبادلي ، التنازلي ) والتي فضل عليها الكاتب طريقة نظام تكاليف النشاط (A B C ) وذلك للدقة التي يتميز بها هذا النظام.وقد عرض الكاتب طريقة تقدير ساعات العمل البشرى باستخدام جداول الوقت كما أشار للعلاقة بين أساليب تقدير التكلفة ومتطلبات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة.حيث يرى الكاتب أن صناعة السيارات في اليابان تتميز بتطبيق النظم الكلية لإدارة التكلفة ، وكلمة الكلية هنا تشير ـ كما يرى الكاتب ـ إلى تطبيق مفهوم إدارة التكلفة على مستوى جميع مراحل دورة حياة المنتج ، وذلك على أساس تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة في مراحل تخطيط و تصميم وتطوير المنتج وتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة على أساس كايزن(Kaizen Process) مع ضرورة إشراك العاملين بالشركة في تطبيق
هذه النظم.
وقد خلصت الدراسة إلى:
عدم مناسبة أسلوب التكاليف المعيارية التقليدي لأغراض الرقابة على التكاليف في ظل بيئة الأعمال التنافسية الحديثة ، حيث أشار إلى تفوق أسلوب التكاليف المستهدفة الذي يعتمد على توجهات السوق ، ويحقق الربط بين الإستراتيجية التسويقية و الرقابة التشغيلية .
كما أشار الكاتب إلى إمكانية استخدام أساليب مختلفة لتحقيق التكلفة المستهدفة مثل خفض عدد الأجزاء المعيبة وخفض تكلفة الأدوات والمهمات و استخدام أسلوب إعادة الهندسة.
4- دراسة Cooper&Raiborn (2002)( )
بعنوان: systems Finding the Missing Pieces in Japanese Cost Management.
قاما( Cooper & Raiborn) بعرض نظرية جديدة في مجال المنافسة تسمى بإستراتيجية المواجهة والتي تقوم على أن المزايا التنافسية للشركة تعتمد علي قدرتها علي تقديم منتجات ذات مستويات عالية الجودة ولها مستويات أداء وظيفي مرتفعة في ظل اقل تكلفة ممكنة. ويرى الكاتبان أن مفتاح النجاح في البيئة التنافسية شديدة الحدة التي تعيش فيها معظم الشركات حاليا هو تحقيق التوازن بين ثلاث عناصر أساسية هي:
 السعر و التكلفة.
 الجودة.
 الأداء الوظيفي.
وقد عرض الكاتبان لثمانية أساليب تساعد علي تحقيق الأهداف السابقة ومن بين هذه الأساليب:
 التكاليف المستهدفة.
 هندسة القيمة .
 سلسلة القيمة.
 التكاليف المطورة.
حيث قاما الكاتبان بتطبيق نظريتهما داخل عشرون شركة يابانية، حيث كانت نظريتهما تعتمد على تصميم المنتج بمكونات اقل تكلفة من مثيلاتها في المنتجات الأخرى وبمستويات جودة عالية بما لا يقلل من كفاءة الأداء الوظيفي للمنتج وأوضح الكاتبان أن ذلك يتم من خلال أسلوب إعادة الهندسة للمنتج بإحلال مكونات اقل تكلفة مكان المكونات الأكثر تكلفة بحيث تظل كفاءة المنتج ثابتة على مستوى الجودة و الأداء الوظيفي.
وقد توصل الكاتبان إلى:
إن قدرة الشركات على المنافسة تعتمد على قدرتها على تقديم منتجات ذات مستويات عالية الجودة ولها مستويات أداء وظيفي مرتفعة في ظل اقل تكلفة ممكنة، وهذا لن يتأتى إلا بتحقيق التوازن بين التكلفة والجودة والأداء الوظيفي.
5- دراسة Cooper & Chew (2002)( )
بعنوان:Control Tomorrows Cost Through Today's Designs.
قاما (Cooper & Chew)بعرض بعض خصائص أساليب إدارة التكلفة في ظل البيئة الاقتصادية التنافسية الحالية وقد خلصا إلى أن العديد من الشركات يقتصر دورها في التخطيط لردود أفعال ما يقوم به المنافسون، مما يوقعهم في مشكلة فقد القدرة على إحداث المبادرة كذلك يدخلهم في صراع من المنافسة القائمة علي سعر البيع ومستوى الجودة ومستوى الأداء الوظيفي.ويرى الكاتبان أن أسلوب التكاليف المستهدفة يشكل عملية إدارية محاسبية متكاملة تعمل علي ترجمة ضغوط وقيود المنافسة إلى رسائل موجهة إلى مصممي المنتجات بحيث تنشا لغة مشتركة بين جميع المشاركين في تنفيذ هذا الأسلوب.
وقد قاما الكاتبان بشرح ذلك من خلال نظريتهما التي أوضحا فيها أن التحكم في التكاليف المستقبلية يتم من خلال تصميم المنتجات باستخدام فريق عمل يتكون من تخصصات مختلفة سواء كانت هذه التخصصات هندسية أو إدارية أو محاسبية. ومن خلال إعادة تصميم المنتج وإحلال مكونات ذات تكلفة اقل من مثيلاتها بما لا يخل بمستوى الجودة للمنتج ولا مستوى الأداء الوظيفي أيضا يمكن تصميم منتج ذو كفاءة أداء وظيفية عالية ومستوى جودة جيد ومن ثم تكاليف إنتاج منخفضة.
وقد خلصت الدراسة إلى أن عملية تخفيض التكاليف باستخدام أسلوب التكاليف المستهدفة عملية متكاملة يقوم بها فريق عمل متكامل من أعضاء الشركة من خلال إعادة تصميم المنتج بشرط أن لا يؤثر ذلك على الكفاءة الوظيفية للمنتج.

نور · 06-01-2010, 06:16 PM

6- دراسة 2002)Horvath)( )
بعنوان: Target Costing: A State Of The Art Review
قام (Horvath) بعرض بعض الموضوعات الهامة المتعلقة بأسلوب التكاليف المستهدفة
حيث قام الكاتب بتعريف الأسلوب وشرح أهدافه ونطاق تطبيقه مع عرض موجز لمراحل تطبيقه
والتي قسمها الكاتب إلى ثلاث خطوات أساسية:
 تحديد التكلفة المستهدفة للمنتج من خلال التحليل السوقي.
 تحقيق التكلفة المستهدفة للمنتج من خلال استخدام مدخل هندسة القيمة.
 التحسين المستمر و الخفض الدائم للتكلفة باستخدام مدخل التكاليف المطورة.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن هناك علاقة بين أسلوب التكاليف المستهدفة ونظم المحاسبة الإدارية بما تحويه من أساليب ، مثل محاسبة تكاليف النشاط(A B C ) وقياس تكلفة دورة حياة المنتج. وقد قام الكاتب بتحليل العلاقة بين التكاليف المستهدفة وعمليات تخطيط وتصميم المنتج داخل الشركة ، وكذلك دور وظيفة التسويق وسلسلة القيمة للموردين في هذا المجال ووجد أن أكثر من 80% من إجمالي التكاليف للمنتج يتم تحديدها في مرحلة تخطيط و تصميم المنتج.
كذلك قام الكاتب بعرض العديد من الأساليب الخاصة بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة، مثل مصفوفات التكلفة، خرائط رقابة القيمة و جداول التكلفة.ووجد أن الشركات التي تقوم بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة عن طريق الاستعانة بهذه الأساليب المساعدة تحقق معدلات تخفيض أكثر من مثيلاتها التي لم تستعن بهذه الأساليب.
7- دراسة (2003)Kato & Chow( )
بعنوان: Target Costing An Integrative Management Process
قاما (Kato&Chow) بإعداد دراسة لإيضاح الجوانب التنظيمية لتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة مع التركيز على الآثار التنظيمية والإدارية العكسية لتطبيق هذا الأسلوب، وقد قاما الكاتبان بإجراء الدراسة على عدد من الشركات اليابانية التي قامت بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة، وقد اكتشفا تركيز هذه الشركات على تطبيق مفاهيم إدارة الربحية و اعتبار أسلوب التكاليف المستهدفة كأحد الأنظمة الإدارية المتكاملة و المترابطة مع النظم الإدارية الأخرى، وقد ناقش الكاتبان مشاكل تطبيق الأسلوب مثل الدورات الطويلة لتطوير المنتج و إجهاد العاملين و الصراعات الإدارية.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن معظم الشركات التي قامت بتطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة تركز على تطبيق مفاهيم إدارة الربحية وتعتبر أن أسلوب التكاليف المستهدفة متسق مع النظم الإدارية الأخرى المطبقة داخل الشركة.
8- دراسة Hiromoto(2003)( )
بعنوان:Another Hidden Edge Japanese Management Accounting.
يرى (Hiromoto) أن معظم الشركات اليابانية الصناعية تستخدم أساليب المحاسبة الإدارية وأساليب الرقابة في تطبيقها للاستراتجيات المختلفة.فهو يرى أن هذه الشركات لديها التزام واضح وقوى ببرامج و أساليب إدارة التكلفة المعتمدة على السوق وكذلك أساليب التحسين المستمر لتصميمات المنتجات وذلك ضمن أساليب المحاسبة الإدارية. ولإيضاح ذلك قام الكاتب بعرض وتحليل كيفية تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة لشركة (دايهاتسو) اليابانية.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن أسلوب التكاليف المعيارية غير مطبق بشكل واضح في الشركات الصناعية اليابانية بالمقارنة مع الشركات الأوروبية أو الولايات المتحدة الأمريكية في حين ينتشر أسلوب التكاليف المستهدفة كبديل عنه. حيث تعتمد الشركات اليابانية على أساليب إدارة التكلفة المعتمدة على السوق و كذلك أساليب التحسين المستمر لتصميمات المنتجات بغرض الوصول للتكلفة المستهدفة.
9- دراسة Kato(2003 )( )
بعنوان: Target Costing Support Systems: Lessons From Leading Companies. Japanese
أشار (Kato) أن أسلوب التكاليف المستهدفة قد ساهم مساهمة فعالة في رفع مستوى تطبيق أساليب إدارة التكلفة في اليابان وقد أورد العديد من الأسباب التي كانت وراء تحول معظم الشركات اليابانية من أساليب الإنتاج وفقا لأسلوب (J I T ) وأساليب خفض التكلفة إلى تطبيق متكامل لنظام التكاليف المستهدفة والذي يركز على مراحل تخطيط وتطوير و تصميم المنتج. وقد قام الكاتب بتحليل خصائص نظام المعلومات اللازم لدعم تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة مع التركيز على تحليل نظم المعلومات المدعمة لأنشطة البحوث والتطوير ، بحوث السوق ، قياس الأرباح المستهدفة و هندسة القيمة.
هذا وقد حذر الكاتب من بعض مشاكل تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة ومن أهمها الضغوط المستمرة على القوى العاملة بالشركة لتحقيق التكلفة المستهدفة.
وقد خلصت الدراسة إلى:
أن أسلوب التكاليف المستهدفة لا يعمل بمعزل داخل الشركة وإنما هناك وسائل مساعدة لدعم تطبيق الأسلوب داخل الشركة مثل هندسة القيمة، تحليل سلسلة القيمة، التكاليف المطورة.
10- دراسة ) (2005)Fisher )
بعنوان: Implementing Target Costing
استعرض (Fisher) كيفية تطبيق نظام التكاليف المستهدفة في شركتين يابانيتين هما شركة ماتسوشيتا و شركة تويوتا. والشركتان تطبقان أسلوب التكاليف المستهدفة لأغراض خفض التكلفة في مراحل تصميم وتخطيط المنتج، وقد قام الكاتب بتحليل مراحل تطبيق النظام في الشركتين مع ذكر أهم ملامح التشابه والتعارض في التطبيق بين الشركتين.وقد كانت أهم ملامح التشابه بين الشركتين في تطبيق النظام هي محاولة خفض التكاليف الإجمالية للمنتج من خلال استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة بهدف تحسين وزيادة أرباح الشركة ، و قد تم ذلك من خلال فريق عمل مكون من مهندسي الشركة وإدخال بعض التحسينات على تصميم المنتجات بشرط عدم الإخلال بجودة المكونات ولا كفاءة الأداء الوظيفي.وقد كان من ضمن ملامح التشابه في التطبيق ـ أيضا ـ بين الشركتين هو إعادة تصميم نظام التكاليف بالشركة باستخدام أسلوب محاسبة تكاليف النشاط
( Activity Based Costing)وذلك بغرض الحصول على تكاليف أكثر دقة للمنتج.
كذلك كان من ضمن ملامح التشابه في التطبيق بين الشركتين هو إدخال تعديلات مستمرة على تصميمات المنتج بغرض الحصول على أدنى تكلفة يمكن الحصول عليها وكذلك تحقيق توازن بين السعر والتكلفة من ناحية وكفاءة الأداء الوظيفي من ناحية أخرى.وقد خلصت الدراسة إلى:
أن الهدف الأساسي لتطبيق نظام التكاليف المستهدفة هو خفض التكاليف الإجمالية دون الإخلال بخصائص جودة المنتج، كما أن استخدام أسلوب محاسبة تكاليف النشاط يعتبر عنصر أساسي عند تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة وذلك حتى نحصل على تكاليف أكثر دقة للمنتج.

1/3/3 تحليل الدراسات السابقة:
باستعراض الدراسات السابقة التي تمت في موضوع البحث يتضح للباحث مايلى:
1. اعتبرت بعض الدراسات السابقة أن تطبيق أسلوب التكاليف المعيارية يغنى عن تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة.
2. ركزت معظم الدراسات السابقة على تخطيط وتصميم المنتجات ولم تعطى الاهتمام الكافي لدراسة وتحليل نظم المعلومات المدعمة لأنشطة و بحوث التسويق و التي تعتبر الخطوة الأولى لتطبيق الأسلوب.
3. إن نظام التكاليف المستهدفة نظام متكامل مع أنظمة وأساليب أخرى تعمل أيضا داخل الشركة مثل نظام تكاليف النشاط (A.B.C ).
4. إن تطبيق نظام التكاليف المستهدفة ليس له هدف وحيد فقط وإنما مجموعة من الأهداف أهمها على الإطلاق هو خفض التكاليف في مرحلة تخطيط وتصميم المنتج، يأتي بعدها توكيد الجودة وتحقيق التوقيت المناسب لتقديم المنتجات سواء الجديدة أو المطورة.
5. أن هناك عدم اهتمام من قبل الدراسات المحاسبية السابقة على الجوانب النظرية و العملية لمدخل التكلفة المستهدفة وتطبيقاته المختلفة والتي تحمل في طياتها تسعير المنتجات.
من كل ما سبق يمكن للباحث أن يقول أن هذه الدراسات لم تتعرض بالتركيز الكافي لموضوعات عديدة سواء ما يتعلق منها بتقدير التكلفة للمنتج أو ما يتعلق بتقدير السعر حيث أنها قد قامت على أساليب لا تتمشى مع المتغيرات البيئية الحديثة، فجزء منها قد قام على استخدام مدخل التكلفة بشقيه ( التكلفة زائد هامش الربح، التسعير باستخدام العمليات التجريبية) والآخر قام على أساس السوق بشقيه (سياسة الإغراق ، السعر المستهدف و التكاليف المستهدفة) كذلك فقد اعتبرت بعض الدراسات السابقة أن أسلوب التكلفة المستهدفة هدفه الأساسي تخفيض تكلفة المنتج في مرحلتي تصميم وتطوير المنتج كما ذكر Monden في حين أن النظر لأسلوب التكاليف المستهدفة من هذه الزاوية الضيقة فقط يعتبر قاصر حيث أن أسلوب التكاليف المستهدفة أسلوب اعم واشمل من ذلك ولا يقتصر على مرحلتي تصميم وتطوير المنتج وإنما هو أسلوب مستمر لتخفيض التكاليف طوال دورة حياة المنتج مع الأخذ في الاعتبار تحسين جودة المنتج .
1/4 أسلوب التكاليف المستهدفة ومتطلبات تطبيقه
أدت التغيرات في البيئة الصناعية الحديثة وما تطلبته من تحسينات في تكنولوجيا الاتصالات و المعلومات إلى إسقاط الحواجز و العوائق أمام التجارة بين دول العالم، كما أدت إلى مزيد من التعاون و التحالف لخلق عالم أكثر سرعة و أكثر قدرة على التحدي ومواجهة المنافسة، مما تطلب الأمر وجود مديرين على درجة عالية من الكفاءة لاتخاذ قرارات وتبنى استراتيجيات جديدة تساعد الشركات على مواجهة رياح المنافسة الشديدة،ومن هذه الاستراتيجيات إدارة الجودة الشاملة، إدارة التكلفة،إعادة الهندسة. وأصبح من الضروري على الشركة أن تتبنى إستراتيجية التحدي لمواجهة المنافسة، وتعتمد هذه الإستراتيجية على ثلاث مقومات هي )
• السعر
• الأداء الوظيفي
• الجودة
وهذه المقومات الثلاثة يمكن النظر إليها من خلال وجهتي نظر الأولى وهى الخاصة بالشركة لتعكس الخصائص الداخلية التي تؤثر على المنتج ممثلة في التكلفة، و الجودة، و الأداء الوظيفي للمنتج، والثانية خارجية ممثلة في سعر البيع، الجودة المرضية، والأداء الوظيفي الملاحظ من قبل العميل. وتتمثل التكلفة في قيمة الموارد المستهلكة للحصول على المنتج حتى يصل إلى العميل، وهى تتضمن تكاليف الاستثمار مثل تكاليف البحوث و التطوير وتكاليف البيع و التسويق وتتمثل الجودة في تحقيق خصائص معينة في المنتج. وينظر للسعر على انه الثمن الذي يباع عنده المنتج في السوق، بينما يعكس الأداء الوظيفي خصائص المنتج ذاته. وفى ظل المنافسة الشديدة ، أصبح أسلوب تسعير المنتجات من بقايا الماضي كما أصبح استخدام التكلفة المعيارية يؤدى إلى نتائج غير مرغوبة خاصة عند شراء المواد الخام الأرخص لتقليل انحرافات السعر على حساب جودة المنتج( ).هذا ويعتبر أسلوب التكاليف المستهدفة احد أهم أساليب إدارة التكلفة التي تبنتها الشركات المعاصرة خاصة في اليابان، والتي كان لها السبق في تطبيق هذا الأسلوب حيث يعتبر من الأساليب الفعالة لأنه يستهدف تحديد التكلفة الخاصة بالمنتج عند مستوى جودة وأداء وظيفي محدد تجعلاه ينتج ليحقق المستوى المرغوب من الربحية عند سعر البيع المستهدف،حيث يعتبر أسلوب التكلفة المستهدفة احد أساليب إدارة التكلفة، والذي ظهر منذ بداية الستينيات من القرن الماضي، ومع ذلك لم تكثر الكتابات عنه إلا في العقود الثلاثة الأخيرة،كما أن فاعليته لم تظهر إلا منذ فترة قليلة. وسوف يتم التعرض لأسلوب التكاليف المستهدفة من خلال التركيز على نقطتين هامتين هما ماهية أسلوب التكاليف المستهدفة ومتطلبات تطبيقه( ).
1/4/1 ماهية التكلفة المستهدفة
لا يوجد تعريف محدد لأسلوب التكاليف المستهدفة، فكل الشركات التي تطبقه تستخدم مدخل خاص بها ، ولكن الفلسفة التي يقوم عليها الأسلوب تعتمد على تطوير المنتج في ضوء دراسة السوق الذي سيدخله، وبمعنى آخر يصبح السعر المحدد في السوق هو العامل المحدد لتكلفة المنتجMarket Price-Led To Costs ،وفى ظل هذه الفلسفة تعددت تعريفات التكلفة المستهدفة، فيعرفها Cooper & Slagmulder( ) على أنها "أسلوب للإدارة الإستراتيجية للأرباح المستقبلية للوحدة الاقتصادية بحيث يجعلها تنتج منتج يؤدى وظائف محددة ويحقق الربح المخطط له عند سعر البيع المستهدف". كما تعتبر التكلفة المستهدفة احد مدخلات عملية تطوير المنتج وليست احد مخرجاتها، وتتطلب أن يراعى عند تصميم المنتج تحقيق الإشباع الكافي للعملاء.
ويرى ) John Corrigan ) أن التكلفة المستهدفة تعد احد فلسفات الإدارة الحديثة، فهي عملية للتخطيط و الإدارة و تخفيض التكلفة، وليست أسلوب للتكلفة بالمعنى التقليدي ولكنها مدخل طموح للإدارة و التخطيط الاستراتيجي، كما يراها أيضا بأنها تمثل مدخل بناء لتحديد التكلفة الخاصة بمنتج مقترح عند مستوى جودة وأداء وظيفي محدد تجعلاه ينتج ليحقق المستوى المرغوب من الربحية عند سعر البيع المستهدف.
ويرى John Horowitz( ) أن التكلفة المستهدفة تعد أداة لإدارة التكلفة تهدف إلى تخفيض التكلفة الكلية للمنتج أو الخدمة خلال دورة الحياة بالكامل في ظل وجود مساعدة من أقسام التشغيل، و الهندسة، و البحث و التطوير، و التسويق، و المحاسبة.
ويرى Monden ( ) أن التكلفة المستهدفة نظام يساعد على تخفيض التكاليف في مرحلة تطوير وتصميم المنتج سواء للنموذج الجديد أو عند تغيير النموذج بالكامل أو عند إجراء تعديل جزئي عليه. ويرى Ellram ( )انه يمكن النظر إلى التكلفة المستهدفة كعملية تطوير تدعم إدارة التكلفة الإستراتيجية في ضوء ثلاثة عناصر لهذه الإدارة هي تحليل الوضع التنافسي للمنتج، وتحليل مسببات التكلفة، وتحليل سلسلة القيمة.
ويرى الباحث انه لا يمكن النظر إلى أسلوب التكاليف المستهدفة من خلال احد الرأيين السابقين بمعزل عن الرأي الآخر فلا يمكن النظر لأسلوب التكاليف المستهدفة على اعتبار انه أسلوب لتخفيض التكاليف في مرحلتي تصميم وتطوير المنتج فقط فهو أسلوب اعم واشمل من ذلك فهو يقود جهود عملية التطوير داخل الشركة من خلال تخفيض التكلفة ،تحسين الجودة وتحليل الوضع التنافسي .
مما سبق يمكن القول أن أسلوب التكاليف المستهدفة يهدف إلى تطوير منتج قائم أو تقديم منتج جديد للسوق بجودة مرتفعة وتكلفة اقل وذلك عن طريق دراسة كل الأفكار المحتملة لتخفيض التكاليف وترجمته في شكل تصميم للمنتج يحتوى على كل الوظائف التي يرغبها العميل في هذا المنتج، كما أن الأمر يتطلب تضافر كل الجهود داخل الشركة من قبل أقسام الهندسة و التصميم و البحوث و التطوير و الإنتاج و التسويق و الحاسبة من اجل تفعيل هذا الأسلوب و تحقيق الهدف منه.
ويعتبر استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة أداة تدعم جهود الشركة لكي تبقى تكلفتها عند اقل مستوياتها، وترجع أهمية استخدام هذا الأسلوب لعدة أسباب لعل أهمها ما يلي )
• زيادة القدرة التنافسية للشركة في ظل التغيرات البيئة الحديثة.
• زيادة فاعلية الاتصال بين الشركة وعملائها و مورديها.
• الرغبة في تخفيض التكاليف.
• الرغبة في تحسين الرقابة على التكاليف.
• زيادة فهم هيكل تكلفة الموردين وتشجيعهم على تخفيض التكلفة.
1/4/2 خطوات بناء أسلوب التكلفة المستهدفة
يمر بناء أسلوب التكلفة المستهدفة بالخطوات التالية:
1/4/2/1 دراسة السوق Study The Market Research
يعد تحديد احتياجات السوق الخطوة الأولى في بناء التكلفة المستهدفة للمنتج، ويتم ذلك من خلال تحديد احتياجات السوق ورغبات العملاء التي لم يتم إشباعها من خلال المنتجات الحالية المطروحة في السوق والتي يتم من خلالها تحديد خصائص المنتج التي تقابل هذه الرغبات. ويتم تجميع معلومات عن احتياجات السوق على أساس العروض التنافسية وبحوث السوق و احتياجات العملاء، وبناء على هذه المعلومات تقوم الشركة بتحديد فكرة المنتج الجديد. ويهدف هذا النشاط إلى تحديد المنتج الذي تخطط الشركة لتطويره أو إنتاجه و خصائص هذا المنتج من وجهه نظر العميل( )
1/4/2/2 تحديد المنافسين Which Competitors
قبل التفكير في دراسة دوال تكلفة المنافسين يقتضى الأمر أولا تحديد من هم المنافسين الذين يجب فحصهم؟. وإذا كان هناك أكثر من منافس يفضل التركيز على منافس واحد فقط لتطوير التكلفة المستهدفة كما هو الحال عند التركيز على عميل واحد عند تصميم نظام إدارة الجودة الشاملة. وينبغي معرفة أن هناك على الأقل نوعين من المنافسين هم ( ):
• المنافسين الحاليين. وتقدم هذه الفئة كل ما هو جيد و متميز حتى تبقى في المنافسة.
• المنافسين المحتملين(الجدد). وتقدم هذه الفئة كل ما هو جيد ومتميز و مختلف عن عمل المنافسين الحاليين حتى تدخل المنافسة، مثل تخفيض تكاليفهم أو تمييز منتجاتهم عن المنتجات الأخرى المنافسة.
وبعد تحديد المنافسين يجب تحديد منتجاتهم المتاحة في السوق لعملاء الشركة المرتقبين، كما يجب دراسة كيفية تقييم العملاء لهذه المنتجات وما هو رد فعل المنافسين المتوقع تجاه منتجات الشركة الجديدة( ).
1/4/2/3 تجميع البيانات Gathering Data
بعد تحديد المنافسين فان الخطوة التالية في بناء مدخل التكلفة المستهدفة تتمثل في تجميع البيانات اللازمة لحساب و تحديد التكلفة المستهدفة الخاصة بكل منافس. وتتمثل هذه التكلفة في سعر السوق مطروح منه ربح المنافس. ويجب أن ندرك أن تحديد هذه التكلفة ليس بالأمر السهل، ولكنه معقد، فالأمر يحتاج إلى دراسة البيانات و المعلومات المتاحة عن المنافسين من المصادر المختلفة، ولعل أهم هذه المصادر التقارير المالية السنوية والربع سنوية، تقارير البورصة، المقالات المنشورة بالمجلات التجارية، المطبوعات المتعلقة بصناعة المنافسين، المقابلات مع المنافسين في المعرض، المستندات الحكومية (مثل القضايا) مع ضرورة إعطاء أهمية خاصة لبيانات تكلفة البضاعة المباعة(تكلفة المبيعات). ومن الصعب أن يعتمد تجميع البيانات على شخص محدد أو وظيفة محددة، ولكن يجب أن يقوم بهذه المهمة فريق عمل يتكون من محاسبين، ورجال تسويق، ومهندسين، و الإدارة العليا، ويقود هذا الفريق مديرين صناعيين. وبعد تحديد مصادر جمع البيانات يكون هدف فريق العمل الأساسي هو البحث باستمرار عن حسابات تكلفة البضاعة المباعة، فهذه الحسابات تعكس تكلفة المنتج عند المنافسين. ويجب أن تساعد البيانات المجمعة بواسطة فريق العمل في تقدير و تفسير وتوقع الاستراتيجيات و الممارسات و السياسات و الخطط والأنشطة المستخدمة بواسطة المنافسين. أن يتم تطوير هذه المعلومات على كل المستويات التنظيمية بدءا من الإدارة العليا التي تقوم بالتخطيط الاستراتيجي وحتى المستويات الإدارية الدنيا و المختصة بتجميع المنتج( ).
وعلى جانب آخر فان البيانات المفصح عنها في التقارير المالية و المرتبطة بتكلفة البضاعة المباعة لا يمكن الاعتماد عليها بصورة مطلقة لأنها تتضمن فقط التكاليف الصناعية المباشرة وغير المباشرة للمواد و العمالة بينما هناك تكاليف أخرى يتم تقديرها مثل تكاليف تصميم و مراقبة الجودة، وتكاليف التسويق ولان معظم هذه التقديرات تتم من خلال بيانات ترتبط بالماضي فهذا يتطلب الأخذ في الاعتبار ما ستكون علية في الحاضر و المستقبل، وكذلك توقع التحسينات في عملية التصنيع من قبل المنافسين واخذ اثر كل ذلك في الحسبان عند إجراء التقديرات، فبيانات التكلفة المستهدفة لن تكون مفيدة إذا لم يمكن تصورها في المستقبل.
1/4/2/4 حساب التكلفة الصافية للمنتج في ضوء المزايا و العيوب Calculate Net Cost Disadvantages
تعتبر عملية جمع البيانات من العمليات المستمرة، ولكنها تتوقف لغرض التحليل عندما يتم تحديد البيانات المطلوبة لوصف التكلفة المستهدفة، ويجب تحديد مثل هذه التكاليف لكل المنافسين، ولكل المنتجات كل على حدة. وبمجرد تحديد تكاليف المنافسين لكل منتج يجب تعديلها في ضوء أي ميزة ذات قيمة تملكها الشركة. فعلى سبيل المثال قد تملك الشركة ميزة تكاليف توزيع اقل عن المنافسين، أو قد تملك علامة تجارية أو سمعة طيبة تعطيها ميزة. وبمجرد إجراء هذه التعديلات فان الفرق بين التكلفة المستهدفة للمنافسين وتكلفة المنتج للشركة قد يكون موجب أو سالب وبالتالي قد يمثل مزايا صافية أو عيوب صافية بالنسبة للشركة بالمقارنة بمنافسيها(تكون هناك مزايا صافية عندما تقل تكاليف الشركة عن التكاليف المستهدفة للمنافسين، وتكون هناك عيوب صافية عندما تزيد تكاليف الشركة عندما تزيد تكاليف الشركة عن التكاليف المستهدفة للمنافسين) وذلك بعد اخذ اثر المزايا و العيوب الصافية في الاعتبار( ). وتتمثل الخطوة التالية لفريق العمل في عرض النتائج على الإدارة العليا و التي تسعى بدورها نحو ابتكار و خلق خطط واستراتيجيات الهدف منها استبعاد تكاليف العيوب الصافية و التي لا تضيف مزايا حتى تصبح الشركة في وضع أكثر تنافسية، مع ضرورة مراعاة قيام المنافسين بتعديل تكاليفهم لمقابلة التغيرات و التحسينات المستقبلية المتوقعة.فالمنافس الناجح يكافح من اجل استمرار التحسينات في العمليات الصناعية، ويعتمد النجاح في وصف تكاليف المنافس على النجاح في عملية تجميع البيانات، و التغلب على العقبات المرتبطة بهذه العملية مثل وجود أشكال متعددة لحساب تكلفة البضاعة المباعة و التي ترجع لاختلاف أنظمة محاسبة التكاليف، وكذلك وجود خطوط إنتاج ليس لها علاقة بالمنتج موع الاهتمام وهذه الظاهرة منتشرة بين صناعات مختلفة، وكذلك اختلاف تكاليف التسويق بسبب تنوع استراتيجيات التسويق.
وهناك عوامل أخرى تؤدى إلى اختلاف هيكل تكلفة المنافسين على المستوى العالمي ينبغي أخذها في الاعتبار ولعل من أهمها )
• تعريف التكاليف بطرق مختلفة من دولة إلى أخرى.
• اختلاف العملات، وتقلبات أسعار الصرف.
• اختلاف البيئة السياسية.
• تأثر التكلفة بأحداث غير عادية مما يؤثر على المعلومات المرتبطة بهيكل التكلفة المتاح.
فالاختلاف الرئيسي بين المنافسين يمكن النظر إليه من خلال اختلاف هيكل التكلفة و الذي يعكس اختلافات في تسهيلات الإنتاج وحجم الإنتاج، كما أن اعتبارات منحنى التعلم تحدث اختلاف في هيكل التكلفة. وبالتالي يمثل هيكل التكلفة التحدي الأعظم لتطوير وتحليل التكلفة المستهدفة، فضلا عن كونه يمثل أهم الفرص نحو تحسين الأداء بالمقارنة بالمنافسين.
1/4/2/5 إعداد التقرير النهائي The Final Report
يجب أن يتضمن أي تقرير يتعلق بالتكلفة المستهدفة المحتويات التالية )
(أ) تحديد المنافسين في السوق و السعر المستهدف و الربح المستهدف لكل منتج و لكل منافس على حدة، ويمكن الاكتفاء بأفضل المنافسين في السوق(المنافس الرئيسي).
(ب) إعداد جدول يتضمن تحليل تكاليف المنافسين، ويتضمن هذا الجدول بنود التكاليف مثل تكاليف المواد وتكاليف العمالة والتكاليف الأخرى(تحدد من خلال الأنشطة الوظيفية) التي تحدث ويلاحظ أن الوضوح و العمق في إعداد هذا الجدول يعتبر دالة في البيانات المجمعة، مع ملاحظة أن هناك بعض البنود يتم وضع تقديرات و اقتراحات لها.
(ج) ضرورة تعديل بيانات التكلفة المستهدفة المقترحة في ضوء التغيرات المتوقعة في هيكل تكلفة المنافسين.
(د) تعديل تكلفة المنتج في ضوء أي دوال قيمة تنفرد أو تتميز بها الشركة مثل البراءات الخاصة، أو انخفاض تكلفة التوزيع عن المنافسين.
(ه) يتم مقارنه التكلفة المستهدفة المقترحة بتكلفة المنتج أو المنتجات الجارية للشركة ويتم حساب تكلفة العيوب الصافية لكل منتج ويجب التأكيد على هذه العيوب بالتقرير( ).
(و) تقوم الإدارة العليا بوضع أهداف و استراتيجيات من شأنها استبعاد تكلفة العيوب الصافية و الموجودة عند مقارنة تكاليف المنتج داخل الشركة و التكلفة المستهدفة المقترحة. وفى ضوء إعداد التكلفة المستهدفة يجب على فريق العمل أن يحدد ويفسر، الأنشطة التي تحقق مزيد من الفاعلية وتضيف قيمة للمنتج، و الأنشطة التي لا تضيف قيمة للمنتج، ويجب استبعادها من عمليات التصنيع.
ونظرا لان العديد من الشركات اتجهت في العقد الأخير من القرن الماضي نحو إدارة كل عملياتها من خلال تطبيق مدخل الأنظمة على أساس النشاط Activity-Based Systems والذي يقوم على أساس تحليل كل أنظمة الشركة إلى الأنشطة المكونة لها وتحديد الأنشطة التي تضيف قيمة و الأنشطة التي لا تضيف قيمة مع استبعاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة. و المعيار لتحديد الأنشطة التي تضيف قيمة و التي لا تضيف قيمة، أن النشاط الذي يرغبه المستهلك ويحقق إشباع له يعتبر من الأنشطة التي تضيف قيمة، و النشاط الذي لا يرغبه المستهلك لا يضيف قيمة، بمعنى آخر أن المعيار هو القيمة المدركة بواسطة العميل وليس بواسطة الشركة.
(ز) تحقيق التكلفة المستهدفة المعدلة بالاعتماد على أدوات تحقيق التكلفة المستهدفة مثل هندسة القيمة وغيرها.
1/4/2/6 مقومات تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة( )
توجد عدة مقومات تحقق فعالية أسلوب التكاليف المستهدفة ومن أهمها:
• قيام إدارة المشتريات بمجموعة من المهام قبل الاتصال بموردي المواد الأولية. فيجب أن يقوم فريق الشراء المكون من مهندس فني و أخصائي المشتريات بدراسة وفهم طبيعة الصناعة التي ينتمي إليها المنتج، وكذلك السوق، و التكنولوجيا السائدة، مع ضرورة فهم اثر التغيرات في الحجم على هيكل تكلفة المورد. وبعد دراسة واستيعاب هذه المتغيرات يمكن الاتصال بالموردين و التعامل معهم على ضوء الحقائق التي توصلوا إليها وهو الأمر الذي يمكنهم من تخفيض التكلفة.
• يجب أن تكون التكلفة المستهدفة واضحة عند كل المستويات ولمختلف الوظائف. فتخفيض السعر في السوق يحقق مستوى عالي من تميز الشركة داخل السوق والذي يتطلب فهم وإدارة التكلفة. فالتكلفة المستهدفة لا تركز على قياس تكلفة المنتج، وإنما تركز على استخدام معلومات التكلفة المتاحة من كل المصادر في إدارة و تخفيض تكلفة المنتج.
• مكافأة الموردين المشاركين في تحقيق التكلفة المستهدفة من خلال زيادة مبيعاتهم للشركة.
لا يكفي إعجاب الإدارة بأسلوب التكلفة المستهدفة لضمان نجاح تطبيق هذا الأسلوب عند التنفيذ، و إنما ينبغي أن يكون لدى الإدارة إيمان قوى بضرورة هذا الأسلوب لبقاء الشركة وصمودها أمام المنافسة الشرسة التي أصبحت من سمات السوق المعاصر( ).
هذا وقد أظهرت إحدى الدراسات( ) أن هناك استطلاع للرأي اجري على عدد 135 شركة يابانية مقيدة في بورصة طوكيو و تستخدم أسلوب التكلفة المستهدفة أن أهم عشرة عوامل داعمة لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة هي:
• وجود نظام جيد للمعلومات المحاسبية.
• وجود نظام جيد لتقدير التكاليف بالاعتماد على كلا من التكاليف الفعلية و الدراسة السوقية لاتجاهات الأسعار.
• الدعم من قبل الإدارة العليا و ذلك بسبب الطبيعة الإستراتيجية لهذا الأسلوب ولتأثيره على طريقة العمل في مختلف الإدارات داخل الشركة بالكامل.
• توفير الدورات العلمية و التدريب العملي للأفراد على استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة.
• تشجيع و تطوير فرق العمل التي تحتوى على أفراد من مختلف الإدارات و التخصصات.
• تنمية العلاقات مع الموردين بحيث تكون قائمة على التعاون بدلا من ربح طرف على حساب خسارة للطرف الآخر.
• الاستفادة من جميع المعلومات المتاحة من جميع الإدارات و الأفراد وعدم اختصاص البعض بها بمعنى سهولة تدفق البيانات و المعلومات الإدارية أو المحاسبية بين الأقسام و الإدارات المختلفة.
• وجود قنوات اتصال مفتوحة بشكل دائم سواء بين الشركة و الموردين أو بين الشركة و العملاء أو بين مختلف الإدارات و الأقسام داخل الشركة لتسهيل تقديم و مناقشة الاقتراحات و الحصول على المعلومات.
• اعتماد الإدارة على أسلوب تفويض السلطات لفرق العمل لمساعدتها على الابتكار و الإبداع.
• تقييم جميع الأنشطة و الأعمال و الأفراد بمدى مساهمتهم في تحقيق هدف الربح للشركة.
1/4/2/7 مراحل تطبيق أسلوب التكاليف المستهدفة
يقصد بتطبيق التكلفة المستهدفة تحويل التكاليف المسموح بها إلى تكلفة يمكن تحقيقها، ويتم تطبيق التكلفة المستهدفة من خلال ثلاث مراحل على النحو التالي( ):
1/4/2/7/1 مرحلة قياس فجوة التكاليف Computing The Cost Gap. تقاس فجوة التكاليف بالفرق بين التكلفة المستهدفة و التكلفة الجارية. ويجب تحليل هذه الفجوة وتوزيعها وفقا لدورة حياة المنتج وسلسلة القيمة للمنتج، فالتحليل وفقا لدورة حياة المنتج يقوم على تخصيص و توزيع التكلفة الكلية للمنتج على دورة الحياة من مرحلة كون المنتج مجرد فكرة حتى انتهاء عمره الافتراضي مرورا بأنشطة البحوث و التطوير، التصنيع، التوزيع، خدمات ما بعد البيع، و التخلص من المنتج.في حين أن التحليل وفقا لسلسلة القيمة يقوم على تحليل عناصر التكاليف وفقا لوقوعها بمعرفة الشركة أو بمعرفة احد أعضاء سلسلة القيمة مثل الموردين و الموزعين و العملاء.
1/4/2/7/2 مرحلة تصميم المنتج و خفض عناصر التكاليف Designing Cost Out.
تعتبر عملية تخفيض التكلفة من خلال تصميم المنتج من أهم مراحل تحقيق التكاليف المستهدفة فالأساس وراء عمليات خفض التكلفة هو الإجابة على السؤال التالي: كيف يمكن لتصميم المنتج أن يؤثر على جميع التكاليف الخاصة بالمنتج من بداية التفكير فيه وحتى نهاية عمره الإنتاجي؟ وعلى هذا فان تصميم المنتج له آثار كبيرة على تكلفة التصنيع و التسويق و التخزين وخدمات ما بعد البيع وكذلك إعادة التدوير.وتتم عملية خفض التكلفة من خلال أنشطة تصميم المنتج، تحليل التكاليف، هندسة القيمة. ويجب إدراك أن عملية خفض التكلفة في إطار تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة هي عملية ديناميكية متتالية بحيث يتم الوصول إلى تصميم للمنتج ذو كفاءة وفاعلية ويساهم في خفض تكلفة الإنتاج و التوزيع وخدمات ما بعد البيع.
1/4/2/7/3 مرحلة اعتماد التصميم النهائي وتطبيق عملية التحسين المستمرRelease Design And Undertake Continuous Improvement.
و يقصد بعملية التحسين المستمر هو الاستمرار في إجراء التحسينات على المنتج خلال مراحل إنتاجه مما يؤدى إلى خفض التكلفة عما هو متوقع عند تصميم المنتج. وتشتمل هذه المرحلة على أنشطة عديدة مثل خفض التالف و الضائع و الفاقد وتحسين الإنتاجية.ويلاحظ أن الشركات اليابانية تمارس الأنشطة السابقة تحت مسمى أسلوب كايزن Kaizen Costing في حين أن الشركات الأمريكية تمارسها تحت مسمى تحليل القيمة Value Analysis أو أنشطة التحسين المستمرContinuous Improvement .
1/4/2/8 أدوات تحقيق التكلفة المستهدفة
هناك العديد من الأدوات التي تساعد في تحقيق التكلفة المستهدفة، ولعل من أهمها، هندسة القيمة، الهندسة المتزامنة، ونظم دعم التكلفة المستهدفة وهذه الأدوات أكثر استخداما في الشركات اليابانية على اعتبار أن اليابان دولة رائدة في تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة( ) .
1/4/2/8/1هندسة القيمة Value Engineering
تعد هندسة القيمة احد الجهود المنظمة لتحليل وظائف السلع و الخدمات بهدف إيجاد طرق لتحقيق هذه الوظائف عند التكاليف المستهدفة، وتساعد هندسة القيمة على إدارة التكلفة، وإدارة الأداء الوظيفي للمنتج بالتناوب ليس بغرض التخفيض المطلق للتكلفة ولكن بهدف الوصول بها إلى المستوى المستهدف.
1/4/2/8/2 الهندسة المتزامنة Simultaneous Engineering
تعتبر الهندسة المتزامنة وسيلة لخفض زمن تطوير المنتج، من خلال أداء الأعمال الخاصة بالتخطيط و التطوير و التصميم التفصيلي للمنتجات الجديدة في وقت واحد وبطريقة متوازية وليست متعاقبة، بما يترتب عليه وفورات زمنية بالإضافة إلى الوفورات في التكاليف الصناعية غير المباشرة المرتبطة بها مما يساعد في الوصول إلى التكلفة المستهدفة.
1/4/2/8/3 نظم دعم التكلفة المستهدفة Target Costing Support Systems.
ساعد وجود التكنولوجيا المتقدمة للمعلومات على توفير العديد من نظم المعلومات، والتي لها اثر هام في تسهيل عملية تحديد التكلفة المستهدفة ولعل من أهمها:
- النظم المساعدة في حساب الأسعار المستهدفة.
- النظم المساعدة في حساب الأرباح المستهدفة.
- النظم المساعدة في البحوث و التطوير.
1/4/3 كيفية تحديد التكلفة المستهدفة
ازداد استخدام أسلوب التكاليف المستهدفة بعد أن أصبحت الشركات تواجه المزيد من المنافسة الشرسة ، وكان عليها أن تهتم بتطوير منتجاتها وتخفيض تكلفتها مع الحفاظ على الجودة و الخصائص التي يطلبها العملاء بما يحقق لها الأرباح المستهدفة.
وقد استعرضا Cooper&Slagmulder( ) النموذج الذي طبقته شركة نيسان اليابانية في ثلاثة مراحل يمكن تناولها كالتالي:
1/4/3/1 المرحلة الأولى: التكلفة الموجهة من خلال السوق
تبدأ عملية تحديد التكلفة المستهدفة من خلال دراسة وتحليل السوق، عن طريق استقصاء رغبات العملاء واحتياجاتهم، وما هو سعر المنتج الذي يمكنهم دفعه، ويجب القيام بهذه الخطوة مبكرا أثناء كون المنتج مجرد فكرة أو تصور ، كما يجب تعريف المنتج بدرجة كافية. ومن هنا يؤدى السوق دورا هاما في تحديد العنصر الأول والخاص بتحديد التكلفة الموجهة من خلال السوق،وتستخدم التكلفة الموجهة من خلال السوق مفهوم التكلفة المسموح بها لنقل ضغوط المنافسة من سوق البيع إلى الموردين ومصممي المنتج في الشركة. ويمكن تقسيم التكلفة الموجهة من خلال السوق إلى خمسة خطوات كالتالي )
وضع أهداف المبيعات و الربحية طويلة الأجل للوحدة الاقتصادية.
يبدأ تحديد التكلفة المستهدفة بوضع أهداف المبيعات و الربحية طويلة الأجل، بهدف التأكد من أن كل منتج خلال حياته ساهم بنصيب في خطة الربحية طويلة الأجل للوحدة الاقتصادية. فالمصداقية في الخطة طويلة الأجل تقوى نظام التكلفة المستهدفة. وتتحقق المصداقية من خلال عنصرين هما استنتاج الشركة لخطط المبيعات و الربحية طويلة الأجل من خلال تحليل دقيق لكل المعلومات المتاحة عن المنافسين، تصديق إدارة الشركة على الخطط الواقعية فقط.

نور · 06-01-2010, 06:18 PM

عمل تشكيلة المنتجات التي تؤدى إلى تعظيم الربحية.
حتى تكون تشكيلة المنتجات ناجحة يجب وضعها بعناية لضمان أنها تحقق الإشباع الكافي للعديد من العملاء كلما أمكن، دون أن تحتوى على العديد من المنتجات التي تربك العملاء، وهذا يتطلب تحليل كيفية تغيير العملاء لتفضيلاتهم خلال الزمن.
وضع سعر البيع المستهدف.
يتطلب أسلوب التكاليف المستهدفة أن تضع الشركة سعر بيع مستهدف لكل منتج، ويعتبر مفهوم القيمة المدركة Perceived Value هو جوهر عملية وضع السعر، ويتوقع أن يدفع العملاء مبلغ اكبر للمنتج عنه في الماضي إذا كانت القيمة المدركة عالية. وفى ظل المنافسة تستطيع الشركة أن ترفع سعر بيع المنتج فقط عندما تفوق القيمة المدركة له في الماضي و المنتجات المنافسة له أيضا، مع ضرورة الأخذ في الاعتبار ظروف السوق المتوقعة عند إنزال المنتج للسوق.
تحديد هامش الربح المستهدف.
يتمثل الهدف من تحديد هامش الربح المستهدف في تحقيق خطه الربحية طويلة الأجل للوحدة الاقتصادية. وعادة ما تكون إدارة التسعير مسئولة عن هدف الربحية. ويجب وضع هامش ربحية واقعي. وهناك عاملين ينبغي وضعهما في الاعتبار عند تحديد هامش الربح المستهدف هما:
- ضرورة وضع هامش ربح حقيقي. ويمكن أن يتم وضع هامش ربح حقيقي بطريقتين، الأولى البدء بهامش الربح الفعلي للمنتج السابق مع تعديله لأخذ التغيرات في ظروف السوق في الاعتبار. الثانية البدء بهامش الربح المستهدف لمجموعة المنتجات مع رفعه أو تخفيضه إلى هامش الربح المستهدف لكل منتج على حدة بالاعتماد على حقائق دراسة وتحليل السوق.
- تغير دورة حياة التكلفة. فإذا كان سعر بيع المنتج أو تكلفته يتوقع تغير احد منها أو كلاهما بصورة جوهرية أثناء حياته، فإن على الشركة أن تعدل هامش الربح المستهدف وفقا لذلك. والغرض من هذه التعديلات تأكيد أن حسابات الشركة تأخذ في اعتبارها كل التكاليف و الوفورات عند تحديد هامش الربح المستهدف، حتى تكون الربحية المتوقعة للمنتج خلال حياته ملائمة، وبدون هذه التعديلات فان الشركة قد تخاطر إما بالمنتجات الجديدة و التي لا تحقق دخل كافي، أو بالمنتجات غير الجديدة والتي تحقق عائد كافي خلال حياتها.

حساب التكلفة المسموح بها.
عند تحديد كلا من سعر البيع المستهدف، وهامش الربح المستهدف، يمكن للوحدة الاقتصادية حساب التكلفة المسموح بها من خلال المعادلة التالية:
التكلفة المسموح بها = سعر البيع المستهدف – هامش الربح المستهدف.
وعند وضع هامش الربح المستهدف فان هناك عاملين يجب اخذ هما في الاعتبار هما،الأول، أن تعكس التكلفة المسموح بها الوضع التنافسي النسبي للوحدة الاقتصادية، كما يجب أن تعتمد على حقائق وأهداف الربحية طويلة الأجل. و الثاني ألا تشتمل التكلفة المسموح بها على كفاءات تخفيض التكلفة المرتبطة بمصممي منتج الشركة أو الموردين.وبناء عليه لا يوجد ما يضمن أن الشركة يمكنها تحقيق التكلفة المسموح بها.وعندما لا تتحقق التكلفة المسموح بها للمنتج، فعلى الشركة أن تضع تكلفة مرتفعة في مرحلة التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج( ). ويتعين ملاحظة أن الوصول لتقدير التكلفة المستهدفة قد يتم مباشرة عن طريق خصم الربح المستهدف من سعر البيع المستهدف، وقد يتم ذلك على مراحل تبدأ باحتساب التكلفة المسموح بها allowable Cost والتي تعبر عن أقصى تكلفة يمكن بها إنتاج المنتج، والتي تتحدد بطرح الربح المستهدف من السعر المستهدف، وفى حالات أخرى يتم إجراء بعض التعديلات على التكلفة المسموح بها حتى يمكن أن تعكس التكلفة الفعلية المتوقعة Forecasted Actual Cost ويتم تحديد التكلفة الفعلية المتوقعة بناء على البيانات الحالية للتكاليف مع الأخذ في الاعتبار جميع الفرص المتاحة لتخفيض التكلفة ولكن قبل القيام بأي أنشطة تتعلق بإدارة التكلفة المستهدفة Target Cost Management
وتحدد التكلفة المستهدفة بعد مراجعة كل تكلفة فعلية متوقعة وتخفيضها بحيث تقترب إلى حد كبير من التكلفة المسموح بها، وبهذه الطريقة يتم تلافى أي اختلاف بين التكلفة المسموح بها والتكلفة الفعلية المتوقعة، ويعتمد على هندسة القيمة لتحقيق هذا الغرض، حيث تبدأ هندسة القيمة بتقييم مدى استعداد المستهلكين المحتملين لدفع السعر المقابل للخصائص و المواصفات المتوفرة في المنتج، ومن خلال التغذية العكسية عن رد فعل المستهلكين، يتم القيام بأنشطة هندسة القيمة بالاشتراك و الاتصال المتبادل بين مديري التسويق، و المصممين، ومهندسي الإنتاج، و المشرفين على الإنتاج، لتقديم مقترحاتهم لتعديل التصميم ووسائل تنفيذه بحيث يصبح ابسط وأسهل في الإنتاج مع المحافظة على جودته ( ).

1/4/3/2 المرحلة الثانية: التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج
في هذه المرحلة يركز مصممي المنتج على إيجاد طرق لتطوير المنتج بما يحقق الإشباع الكافي لعملاء الشركة عند التكلفة المسموح بها، وفى الممارسة العملية ليس من الممكن دائما لمصممي المنتج أن يجدوا طرق لتحقيق ذلك. لذلك فان مرحلة التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج قد ترفع التكلفة المسموح بها للمنتج إلى التكلفة المستهدفة، والتي يتوقع للوحدة الاقتصادية تحقيقها بطريقة معقولة. ويمكن تقسيم التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج إلى ثلاث خطوات هي، وضع تكلفة مستهدفة للمنتج يمكن تحقيقها، وتنظيم معالجة التكلفة المستهدفة لضمان تحقيق المستوى المستهدف للتكلفة على نحو معقول، وتحقيق تكلفة المنتج عند المستوى المستهدف دون التضحية بأداء المنتج الوظيفي أو جودته وذلك باستخدام هندسة القيمة أو احد الأساليب الهندسية الأخرى لتخفيض التكلفة.
ويمكن استعراض كل خطوة من الخطوات السابقة على النحو التالي( ) :
الخطوة الأولى: وضع تكلفة مستهدفة للمنتج يمكن تحقيقها
يتوقع العملاء في الأسواق ذات المنافسة القوية تحسن مستمر للمنتج ممثل في أداء وظيفي ومستوى جودة عاليين، أو تخفيض في السعر، أو مزيج من هذه التحسينات. ويتطلب هذا من الشركة تخفيض تكلفة المنتجات الجديدة مع المحافظة على ربحيتها ويعبر عن درجة تخفيض التكلفة ويعبر عن درجة تخفيض التكلفة بغرض تحقيق التكلفة المسموح بها بما يعرف التخفيض المستهدف للتكلفة Cost- Reduction Objective ، ويمكن تحقيقه من خلال المعادلة التالية )
التخفيض المستهدف للتكلفة = التكلفة الجارية – التكلفة المسموح بها
وتتحدد التكلفة الجارية للمنتج الجديد من خلال إضافة تكاليف التصنيع الجارية لكل وظيفة للنموذج الجديد. وحيث أن التكلفة المسموح بها تشتق من الظروف الخارجية للسوق، ولا تعتمد على كفاءة الإنتاج أو التصميم أو الموردين، فالخطر هنا يتمثل في عدم تحقيق التكلفة المسموح بها. وللحفاظ على نظام التكلفة المستهدفة في هذه الحالة، فان على الشركة أن تحدد الأجزاء التي يمكن تحقيقها و الأجزاء التي لا يمكن تحقيقها من هدف تخفيض التكلفة.
ويشتق التخفيض المستهدف للتكلفة من تحليل مقدرة مصممي المنتج و الموردين نحو تخفيض تكاليف المنتج المقترح، وتتحدد التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج من خلال المعادلة التالية:
التكلفة المستهدفة على مستوى المنتج = التكلفة الجارية – التخفيض المستهدف للتكلفة
فالتفاوض بين الموردين وفريق الشراء والذي يضم بين أعضائه مصممي المنتج و المهندسين يساعد على تحديد التكلفة المستهدفة للمنتج، وذلك من خلال تحقيق التخفيض المستهدف للتكلفة. والجزء الذي لا يمكن تحقيقه من التخفيض المستهدف للتكلفة يطلق علية تحدى تخفيض التكلفة الاستراتيجيStrategic cost Reduction ، ويحدد هذا الجزء مدى العجز في الربحية و الذي يظهر عندما يكون مصممي المنتج غير قادرين على تحقيق التكلفة المستهدفة، وان هناك مؤشرات تدل على أن الشركة ليست على درجة من الكفاءة كما تتطلبه ظروف المنافسة. وللحفاظ على نظام التكاليف المستهدفة على الشركة أن تدير هذا الجزء غير المحقق من التكلفة المستهدفة بعناية . لان ذلك مؤشر على عجز حقيقي في مقابل كفاءة المنافسين.
الخطوة الثانية: تنظيم معالجة التكلفة المستهدفة لضمان تحقيق المستوى المستهدف للتكلفة
عندما تضع الشركة هدفا لتخفيض التكلفة يجب مراقبة المسئولين عن تحقيق هذا الهدف بصورة مستمرة، وتحقق هذه الرقابة إمكانية تصحيح الأخطاء مبكرا كلما أمكن.
وهناك قاعدة عامة استخدمتها الشركات في اليابان أطلق عليها Cardinal Rule وترجع أهمية تطبيق هذه القاعدة أنها تحافظ على بقاء نظام التكاليف المستهدفة خلال عملية تصميم المنتج، وتقوم القاعدة على ثلاث محاور أساسية ( ):
- عندما يترتب على التحسينات في التصميم زيادة في التكاليف، يجب البحث عن بديل يحقق وفورات في التصميم في مكان آخر.
- على الشركة ألا تقدم منتجات ذات تكاليف تفوق التكاليف المستهدفة.
- على الشركة أن تدير بعناية عملية الانتقال من مرحلة التصميم إلى مرحلة الإنتاج لضمان تحقيق التكلفة المستهدفة.
ومن ناحية أخرى يضمن تطبيق قاعدة Cardinal أن كل المعنيين بأمر تحديد التكلفة يدركون أن الفشل في تحقيق التكلفة المستهدفة للمنتج سوف يؤدى إلى حذف المنتج و استبعاده.
الخطوة الثالثة: تحقيق التكلفة المستهدفة
عندما تحدد الشركة هدف تخفيض التكلفة يجب إيجاد طرق لتنفيذه. ويمكن استخدام العديد من الأساليب الهندسية لمساعدة مصممي المنتج في تخفيض التكلفة، ولعل من أهمها أسلوب هندسة القيمة (ValueEngineering) وأسلوب الهندسة المتزامنة (SimultaneousEngineering)
1/4/3/3 المرحلة الثالثة: التكلفة المستهدفة على مستوى المكونات الأساسية للمنتج
عندما تحدد الشركة التكلفة المستهدفة للمنتج، عليها أن تحدد التكلفة المستهدفة لمكونات هذا المنتج، خاصة في الصناعات التجميعية، وتمكن هذه العملية الشركة من تحقيق الهدف الثاني للتكلفة المستهدفة، و الممثل في نقل ضغوط التكلفة التنافسية التي تواجهها الشركة إلى الموردين.( ) وتمر التكلفة المستهدفة على مستوى المكونات بثلاث خطوات على النحو التالي( ):
الخطوة الأولى: تحليل التكاليف المستهدفة للوظائف الرئيسية
يسمح تحديد الوظائف الرئيسية بتقسيم عمليات التصميم إلى مهام مستقلة. وبالمثل فان تصميم كل وظيفة رئيسية يكون مسئول عنه فريق عمل محدد، ويتضمن كل فريق عمل عدد من العاملين في الأقسام المختلفة، مثل قسم تصميم المنتج، قسم الهندسة، قسم المشتريات، وقسم هندسة الإنتاج و التصنيع. وتقع المسؤولية الأولى للتنسيق بين فريق العمل على مدير المصنع و الذي يختار الفكرة المميزة للمنتج الجديد، ويحدد وظائفه، ويكون مسئول عن تحديد التكلفة المستهدفة لكل وظيفة رئيسية من خلال التفاوض مع فريق المصممين، وقد يقوم بتعديل التكلفة المستهدفة من خلال الاعتماد على المعدلات التاريخية أو تحليل السوق. ويقوم بهذا التعديل لأحد أو كل الأسباب التالية( ):
- إذا كانت المعدلات التاريخية لا تتفق مع هدف تخفيض التكلفة المرغوب.
- إذا تغيرت الأهمية المعطاة للوظيفة الرئيسية عن الجيل السابق.
- إذا حدث هناك تغير في تكنولوجيا الوظيفة الرئيسية.
الخطوة الثانية: وضع التكاليف المستهدفة للمكونات
يقوم الفريق المسئول عن تصميم الوظيفة الرئيسية للمنتج بتحليل التكلفة المستهدفة للوظيفة على مستوى مكوناتها، فعلى سبيل المثال يكون كل قسم تصميم مسئول عن تحقيق هدف تخفيض التكلفة المناط به و المتعلق بالأجزاء،و المواد وعملية الميكنة. وأحيانا يحدد المهندس الرئيسي أهداف تخفيض التكلفة لأجزاء خاصة تتعلق بالأقسام و خاصة الكبيرة أو المكلفة، وتوضع كأهداف للأقسام ( ).

الخطوة الثالثة: إدارة الموردين
هناك جانبين هامين لعملية إدارة الموردين عند معالجة التكلفة المستهدفة على مستوى المكون، وهما، اختيار الموردين. و مكافأة الموردين المميزين الذين يسعون دائما نحو تخفيض تكلفة المكونات.فبالنسبة لاختيار الموردين يتمثل القرار الهام والذي يتخذ أثناء معالجة التكلفة على مستوى المكونات في اختيار مصدر توريد هذه المكونات. ويتطلب تحقيق التكلفة المستهدفة للمكونات الدخول في مفاوضات مع الموردين من الداخل و الخارج و الذين يقدمون عروض بالأسعار ووقت التسليم، وتتم عملية المقارنة بينهم في ضوء العطاءات المقدمة منهم، ويتم التفاوض معهم مع مراعاة السعر المناسب و الجودة و الوقت حتى يتم الاتفاق( ).
أما مكافأة الموردين المميزين فتستخدم العديد من الشركات خطط حوافز لتشجيع الموردين و مكافأتهم عند قيامهم بابتكارات من شأنها تخفيض التكلفة، سواء كان ذلك للمكون الرئيسي أو الأجزاء ( ).
وبعد استعراض ماهية التكلفة المستهدفة وخطوات تحديدها وجدنا أن أسلوب التكلفة المستهدفة يعتمد على الأسعار المستهدفة في حالة تقديم منتج جديد أو تطوير منتج قائم وفى الحالتين ليس هناك منافس للوحدة الاقتصادية، ويمثل السعر المستهدف ذلك السعر الذي تعتقد الإدارة انه يلقى قبول من العميل المحتمل. وفى هذه الحالة فان الربح المستهدف يحدد أولا على أساس الأسعار المستهدفة، ثم يطرح الربح المستهدف من السعر المستهدف للحصول على التكلفة المستهدفة، وعند تحديد التكلفة المستهدفة يجب تحليل كل أوجه النشاط من تصميم المنتج وحتى تسليمه للعميل بهدف خلق إطار جديد للتكلفة يتمشى مع ويعمل على تحقيق التكلفة المستهدفة. ويعتمد تحديد الأسعار المستهدفة على الخطوات التالية )
- تحديد وتعريف القطاعات السوقية المستهدفة لمبيعات المنتج.
- تحديد وضع المنتج الجديد أو المطور من خلال القطاعات المستهدفة.
- وضع تصميم وسعر جيدين للمنتج.
- تحديد التكاليف المستهدفة.
1/5 خلاصة الفصل الأول:
تناول هذا الفصل بالتحليل أهم الدراسات السابقة في مجال التكاليف المستهدفة، كذلك فقد تعرض لأهم متغيرات وخصائص البيئة الصناعية الحديثة واثر هذه المتغيرات على نظم التكاليف، ومن خلال هذا الفصل يمكن استخلاص النتائج التالية:
1. على الرغم من التطور المتلاحق في البيئة الصناعية الحديثة إلا أن بعض الشركات في مصر و العالم العربي لم تدرك الأفكار المختلفة لمسايرة البيئة الصناعية الحديثة لتكون أكثر قدرة في صراع المنافسة و أكثر استجابة لمفهوم التغير.
2. أحدث نظام التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب CIM تغيرات هامة أدت إلى تطوير وتحسين أساليب وطرق أداء عمليات التصنيع وبالتالي تخفيض تكاليف التصنيع من خلال تخفيض وقت التصنيع وتخفيض تكلفة العمل المباشر.
3. تناول أسلوب التكاليف المستهدفة و المفاهيم المختلفة له،ومتطلبات تطبقه.
4. تعددت الدراسات التي تناولت مشاكل التسعير ودور التكلفة في هذا المجال وقد اقترحت بعض هذه الدراسات عدة مداخل للتسعير وهى مدخل التسعير على أساس التكلفة و مدخل التسعير على أساس السوق، ولكن هذين المدخلين بهم العديد من أوجه القصور التي لا تتناسب مع بيئة التصنيع الحديثة.
لذلك سيخصص الباحث الجزء التالي من هذا البحث وهو الفصل الثاني لإيضاح أسلوب التكاليف المستهدفة وأثره على قرارات التسعير وكذلك أوجه القصور التي يمكن أن توجه إلى أساليب التسعير التقليدية.

همس الليالي · 06-02-2010, 01:06 AM

الســــــــــــلام عليكم

نــــــــــــــــــور
يعطيكِ العافية على الطرح القيم والرااائع
تسلم الأيادي لا هنت ِوبارك الله فيك ِ
دعــواتي لكِ بالصحه والسعــاده
إحــترامي وتقديري

أدوات الموضوع
مشاهدة صفحة طباعة الموضوع أرسل هذا الموضوع إلى صديق